Sentenza del 23/06/2020 n. 12304 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento IVA, IRAP e IRES per il 2004, notificato il 5 novembre 2008, con cui erano stati attribuiti alla società maggiori ricavi sulla base degli studi di settore. La CTR della Puglia, con sentenza del 12 maggio 2011, aveva respinto l’appello dell’Ufficio, ritenendo che gli studi di settore fossero presunzioni semplici non corroborate da elementi specifici e considerando sufficiente la crisi del commercio al dettaglio di abbigliamento e non grave lo scostamento. In cassazione l’Agenzia ha dedotto, da un lato, violazione delle regole sulle presunzioni e dell’art. 2697 c.c., per non aver rilevato il mancato assolvimento dell’onere probatorio della contribuente; dall’altro, omessa o insufficiente motivazione per non aver valutato gli elementi indicati dall’Ufficio. La contribuente non aveva partecipato al contraddittorio preventivo, benché regolarmente invitata, e le sue giustificazioni sulla crisi del settore erano generiche e non documentate.

La decisione

La Cassazione ha accolto entrambi i motivi, esaminati congiuntamente, e cassato la sentenza della CTR. Ha ritenuto che, quando il contribuente non risponde all’invito al contraddittorio, l’Ufficio possa fondare l’accertamento anche sulle sole risultanze degli studi di settore, dando conto dell’invito e dell’impossibilità di svolgere il confronto; il contribuente può comunque fornire prova contraria, ma non bastano allegazioni generiche. Nel caso concreto, lo scostamento era superiore al 13%: ricavi dichiarati per 677.465 euro contro 782.132 euro risultanti dagli studi, divergenza ritenuta significativa anche alla luce delle incongruenze tra costo del venduto, ricavi e perdita dichiarata. La Cassazione ha inoltre affermato che il requisito delle gravi incongruenze resta rilevante anche per gli accertamenti notificati dopo il 1° gennaio 2007, per IVA e imposte dirette, e che la gravità va valutata concretamente, senza soglie percentuali rigide. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito rigettando il ricorso introduttivo della contribuente. Spese dei gradi di merito compensate; la parte intimata è stata condannata alle spese di cassazione, liquidate in 7.300 euro oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• Art. 2697 c.c.

  La regola sull’onere della prova è applicata considerando che, dopo la mancata partecipazione al contraddittorio e a fronte degli elementi presuntivi dell’accertamento, spetta al contribuente allegare e provare circostanze concrete idonee a contrastare la pretesa.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  Sono i parametri processuali dei motivi di cassazione: violazione di legge e vizio di motivazione su fatto controverso e decisivo. Entrambe le censure dell’Agenzia sono state accolte.

• Art. 384, comma 1, c.p.c.

  Consente alla Cassazione, quando non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, di decidere direttamente la causa nel merito; la Corte ha quindi rigettato il ricorso introduttivo della contribuente.

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, comma 3

  gli accertamenti di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d), e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attivita' svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi del presente decreto, articolo 62-bis

  Per fondare l’accertamento basato sugli studi di settore occorrono gravi incongruenze tra quanto dichiarato e quanto fondatamente desumibile dagli studi e dalle condizioni concrete dell’attività. La gravità non dipende da una soglia percentuale fissa, ma va apprezzata in relazione alla singola situazione.

• L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, commi 1 e 4-bis

  Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui al Decreto Legge n. 331 del 1993, articolo 62-sexies ..., sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalita' di cui al presente articolo, qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi

  La disciplina degli studi di settore resta collegata all’art. 62-sexies del D.L. n. 331/1993 e, secondo la decisione, conserva quindi il requisito delle gravi incongruenze. Il quadro normativo opera sia per le imposte dirette sia per l’IVA.

• L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 23 e 24

  deve tenersi conto della data di notifica dell'avviso di accertamento e non dell'anno di imposta, eventualmente anteriore all'1.1.2007, in virtu' della generale regola tempus regit actum, in assenza di una specifica norma transitoria di contenuto diverso

  La modifica dell’art. 10 della L. n. 146/1998 si applica agli avvisi notificati dal 1° gennaio 2007; il momento rilevante è la notifica dell’atto, non l’anno d’imposta cui esso si riferisce. La novella non ha però abrogato implicitamente il requisito delle gravi incongruenze previsto dall’art. 62-sexies.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  gli accertamenti di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d), e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attivita' svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi del presente decreto, articolo 62-bis

  La norma sull’accertamento delle imposte dirette può essere applicata, nel quadro richiamato dalla decisione, in presenza di gravi incongruenze; gli studi di settore possono concorrere a fondare l’accertamento, purché la divergenza sia significativa nel caso concreto.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  gli accertamenti di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d), e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attivita' svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi del presente decreto, articolo 62-bis

  Per l’accertamento IVA basato sugli studi di settore la decisione richiede una divergenza grave e concretamente apprezzabile e la possibilità effettiva per il contribuente di contestare i risultati presuntivi e far valere le prove contrarie.

• D.P.R. 16 settembre 1996, n. 570, artt. 1, comma 2, lett. b), e 2, comma 1, lett. a)

  i valori rilevati a seguito di ispezioni o verifiche, anche parziali...abbiano uno scostamento, rispetto a quelli indicati in contabilita', superiore al 10 per cento del valore complessivo delle voci interessate, a condizione che tale scostamento non sia riconducibile a errata applicazione dei criteri di valutazione ovvero di imputazione temporale

  Il regolamento fornisce criteri analogici utili a valutare la gravità delle divergenze, ma non stabilisce una soglia percentuale automatica per gli scostamenti dagli studi di settore: la valutazione resta relativa e dipende dalle caratteristiche del caso.

• Direttiva 2006/112/CE

  la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, nonche' i principi di neutralita' fiscale e di proporzionalita' devono essere interpretati nel senso che non ostano ad una normativa nazionale, come quella oggetto del procedimento principale, che consenta all'Amministrazione finanziaria, a fronte di "gravi divergenze" tra i redditi dichiarati ed i redditi stimati sulla base di studi di settore, di ricorrere ad un metodo induttivo, basato sugli studi di settore stessi, al fine di accertare il volume d'affari realizzato dal contribuente

  Il ricorso agli studi di settore per rettificare l’IVA è compatibile con il diritto UE se la divergenza è grave e il contribuente può contestare il metodo con tutte le prove contrarie disponibili, nel rispetto della neutralità fiscale, della proporzionalità e del diritto di difesa.

• Art. 53 Cost.

  Il principio di "proporzionalita'", pero', non e' limitato all'IVA, ma riguarda anche le imposte dirette, dovendosi considerare la prioritaria tutela del principio di capacita' contributiva di cui all'articolo 53 Cost.

  Anche per le imposte dirette l’accertamento presuntivo deve rispettare la proporzionalità e la capacità contributiva; la significatività dello scostamento va valutata tenendo conto della concreta situazione economica e commerciale del contribuente.

Massime di principio

• Se il contribuente, regolarmente invitato, non partecipa al contraddittorio preventivo, l’Ufficio può fondare l’accertamento anche sulle sole risultanze degli studi di settore, purché dia conto dell’invito e dell’impossibilità di instaurare il confronto.
• La mancata partecipazione al contraddittorio non priva il contribuente della possibilità di difendersi in giudizio, ma rende necessario fornire elementi concreti e documentati: mere allegazioni generiche, come la crisi del settore, non bastano a superare la presunzione.
• Gli studi di settore non comportano automaticamente la fondatezza dell’accertamento: occorre una divergenza grave e significativa, da valutare caso per caso in relazione all’attività, al periodo, al mercato e alla storia commerciale del contribuente; non esiste una soglia percentuale fissa.
• Per gli avvisi notificati dal 1° gennaio 2007 si applica la disciplina modificata dalla L. n. 296/2006 anche se l’accertamento riguarda un periodo d’imposta precedente; resta tuttavia necessario valutare la gravità della divergenza.
• La motivazione dell’accertamento può essere rafforzata da incongruenze ulteriori, come il rapporto tra costo del venduto e ricavi o una perdita d’esercizio incompatibile con i dati dichiarati; il contribuente deve confrontarsi specificamente con tali elementi.