Sentenza del 23/06/2020 n. 308 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di pagamento prot. A-20792 del 10 dicembre 2012, con cui l’Ufficio chiedeva 300.868,16 euro per accisa sull’energia elettrica, indennità di mora e interessi, e il contestuale atto di irrogazione sanzioni prot. 308100-90-2012, per 86.375,58 euro. La CTP di Macerata, con sentenza n. 98/2/13 del 27 marzo/10 maggio 2013, aveva accolto il ricorso della società, ammettendo la compensazione con crediti per accise che essa vantava verso altri uffici doganali. L’Ufficio ha impugnato la decisione sostenendo che, in assenza di una disciplina attuativa o di una previsione legislativa specifica, la compensazione tributaria non è ammessa; ha inoltre contestato la compensazione tra posizioni riferite a uffici e contabilità differenti e richiamato la procedura autorizzatoria per il trasferimento dei crediti. La società ha contestato la regolarità dell’accertamento, deducendo violazioni degli artt. 12 della L. 212/2000, 3 della L. 241/1990 e 7 della L. 212/2000, compresa l’inosservanza del termine di 60 giorni; ha inoltre invocato la compensazione, il principio di non contestazione e, in appello incidentale, la non punibilità delle sanzioni per forza maggiore dovuta alla crisi di liquidità e all’impossibilità di utilizzare i crediti verso l’Erario.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale delle Marche ha accolto l’appello principale dell’Ufficio e respinto l’appello incidentale della società. Ha escluso la violazione delle garanzie dell’art. 12, commi 2 e 7, della L. 212/2000: non essendovi stati accessi, ispezioni o verifiche presso i locali dell’impresa, ma un invito a comparire, non era applicabile il termine dilatorio di 60 giorni previsto per gli accertamenti conseguenti ad accessi. Nel merito, ha negato la compensazione richiesta, perché in materia tributaria essa è ammessa solo nei casi previsti da disposizioni specifiche; l’art. 8 della L. 212/2000 non la rende operativa per ogni tributo in assenza dei regolamenti attuativi. Ha inoltre ritenuto che crediti verso altri uffici doganali non potessero essere opposti in compensazione all’Ufficio di Civitanova Marche, né il principio di non contestazione potesse supplire a tale mancanza o alle procedure previste per il trasferimento dei crediti. Ha respinto anche la censura sulle sanzioni: la crisi di liquidità o l’indisponibilità di crediti, da sole, non integrano forza maggiore, in mancanza di circostanze anormali ed estranee al contribuente e della prova che le loro conseguenze non fossero evitabili adottando precauzioni appropriate. Sono quindi rimasti pienamente efficaci l’avviso di pagamento e l’atto sanzionatorio da 86.375,58 euro. Spese compensate in entrambi i gradi.

Norme richiamate

• Art. 8, commi 1 e 6, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Tale principio non può considerarsi superato per effetto dell'art. 8, comma l, L. n. 212/2000, il quale, nel prevedere in via generale l'estinzione dell'obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato comunque ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti, demandando ad appositi regolamenti l'estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato.

  La previsione generale dello Statuto del contribuente non consente, da sola, di compensare qualsiasi debito tributario con un credito del contribuente. Per i tributi in cui la compensazione non è specificamente prevista, occorre la disciplina attuativa demandata ai regolamenti; in sua assenza resta applicabile il principio della compensazione limitata ai casi espressamente stabiliti.

• D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle accise), art. 56, comma 2

  La decisione conferma l’efficacia dell’avviso relativo alle accise sull’energia elettrica e delle conseguenti sanzioni. Non riconosce, per la fattispecie, una specifica base normativa che consenta di compensare il debito per accisa con crediti vantati presso altri uffici doganali.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5

  in tema di accise, la sussistenza di una situazione di illiquidità o di crisi aziendale non costituisce, di per sé, forza maggiore,' ai fini dell'operatività della causa di non punibilità di cui all'art. 6, comma 5, del dlgs. n. 472 del 1997, essendo invece necessaria la sussistenza di un elemento oggettivo, costituito da circostanze anormali ed estranee all'operatore, e di un elemento soggettivo, correlato al dovere del contribuente di premunirsi contro le conseguenze dell'evento anormale, mediante l'adozione di misure appropriate, pur senza incorrere in sacrifici eccessivi.

  La forza maggiore che esclude la punibilità richiede sia un evento anormale ed estraneo all’operatore sia l’impossibilità di evitarne le conseguenze nonostante misure appropriate. La sola mancanza di liquidità, anche se collegata a crediti non riscossi o non utilizzabili, non basta.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, commi 1, 2 e 7

  La giurisprudenza, tanto di merito che di legittimità, è consolidata nell' affermare che le garanzie di cui all'art. 12 della L. 27 luglio 2000 n.212 si applicano solo ed esclusivamente a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione, anche istantaneo (cfr. Cass. sez. VI, 12.4.2019 n. 10388) o breve (cfr. Cass. sez. trib. 21.11.2018 n. 30026), nei locali dell'impresa

  Le garanzie dell’art. 12, compreso il termine dilatorio prima dell’emissione dell’atto, operano quando l’accertamento o il controllo comporta accessi o ispezioni nei locali dell’impresa. Non si applicano invece a un procedimento basato su invito a comparire, senza accesso ai locali.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  l'Ufficio non ha operato mediante accessi, ispezioni od accertamenti presso la sede del contribuente ma ricorrendo all' invito a comparire di cui all' art. 32 DPR n. 600/73

  L’invito a comparire è stato considerato una modalità istruttoria distinta dall’accesso o dall’ispezione presso la sede del contribuente; per tale ragione non ha attivato le garanzie temporali dell’art. 12, comma 7, della L. 212/2000.

Massime di principio

• In materia tributaria la compensazione non opera automaticamente secondo le regole civilistiche: è ammessa solo quando una disposizione la prevede espressamente o quando sia stata emanata la disciplina attuativa necessaria. La previsione generale dello Statuto del contribuente non basta, da sola, a estenderla a tributi privi di regole specifiche.
• Non si possono normalmente compensare crediti e debiti riferiti a uffici, posizioni o capitoli contabili diversi senza una base normativa e senza seguire l’eventuale procedura di trasferimento o autorizzazione dei crediti. Il principio di non contestazione non sostituisce tali requisiti e opera tra le parti del giudizio sui fatti specificamente allegati.
• Il termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della L. 212/2000 è collegato ad accessi, ispezioni o verifiche nei locali dell’impresa; non si applica, secondo la decisione, a un accertamento svolto mediante invito a comparire senza accesso.
• La difficoltà finanziaria, la crisi aziendale e la mancata riscossione o utilizzabilità di crediti non integrano di per sé forza maggiore ai fini delle sanzioni tributarie. Occorre provare un evento anormale ed estraneo al contribuente e che le sue conseguenze non fossero evitabili con misure appropriate, senza sacrifici eccessivi.