Cassazione Civile, Ordinanza n. 08835/2026 del 08/04/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società attiva nella lavorazione e commercio di tabacchi, a seguito di attività ispettiva e di indagini penali e di polizia tributaria. L’Ufficio ha recuperato IVA, IRES e IRAP per l’anno 2011, ritenendo che talune cessioni indicate come esportazioni verso paesi extra UE fossero in realtà cessioni interne, con conseguente inapplicabilità del regime di non imponibilità IVA, e ha contestato maggiori ricavi non dichiarati, oltre ad applicare sanzioni nella misura massima. La CTR ha rigettato l’appello della contribuente. In cassazione la società ha proposto sette motivi: 1) violazione degli artt. 7 L. 212/2000 e 3 L. 241/1990 per difetto di motivazione dell’avviso, fondato su un rinvio a p.v.c. e, a sua volta, a atti penali non integralmente allegati; 2) nullità per motivazione apparente sul tema della prova della fuoriuscita della merce dall’UE; 3) violazione degli artt. 793 e 796-quinquies Reg. CEE 2454/1993, artt. 2697 e 2700 c.c. e art. 8 d.P.R. 633/1972, sostenendo che il messaggio doganale di uscita avrebbe valore di prova legale della esportazione; 4) violazione dell’art. 116 c.p.c. sulla valutazione della prova; 5) violazione dell’art. 39-sexies d.lgs. 504/1995 per errata determinazione della base imponibile IVA; 6) violazione dell’art. 12 L. 212/2000 per asserito mancato contraddittorio endoprocedimentale; 7) violazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973 e degli artt. 2697 e 2729 c.c. in tema di presunzioni e di presunta doppia presunzione sui maggiori ricavi.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondati i motivi sul difetto di motivazione dell’avviso perché la motivazione per relationem è valida se l’atto richiamato è conosciuto, allegato o riprodotto nel contenuto essenziale, e nella specie la contribuente non aveva dimostrato né la carenza motivazionale né la necessità di ulteriore allegazione; ha inoltre valorizzato la specificità della motivazione della CTR e il rispetto del minimo costituzionale. Ha respinto i motivi sulla prova dell’uscita delle merci dall’UE, affermando che il messaggio doganale di "risultati di uscita" non è prova legale assoluta dell’esportazione e può essere superato da elementi contrari, essendo atto interno al sistema doganale e non assistito da fede privilegiata fino a querela di falso. Ha confermato la correttezza della ripresa IVA ex art. 39-sexies d.lgs. 504/1995, poiché alla società era stata contestata l’immissione in consumo nel territorio dello Stato di tabacchi falsamente indicati come esportati. Ha ritenuto inammissibile e comunque infondata la doglianza sul contraddittorio endoprocedimentale, osservando che la verifica era stata notificata, la contribuente aveva presentato memorie e l’avviso era stato emesso oltre i 60 giorni. Ha dichiarato inammissibile e comunque infondato il motivo sulle presunzioni in materia di maggiori ricavi, poiché esso sollecitava una rivalutazione del merito e perché non esiste un divieto di presunzioni di secondo grado. La ricorrente è stata condannata anche alle spese e al versamento dell’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 7 L. 212/2000

  "Gli atti dell'amministrazione finanziaria... sono motivati... Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto... lo stesso è allegato... salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale"

  La motivazione per relationem è valida se l’atto richiamato è conosciuto dal contribuente oppure è allegato o riprodotto nel contenuto essenziale; l’allegazione serve solo per atti non già conosciuti o ricevuti.

• art. 3 L. 241/1990

  Concorre a fondare l’obbligo di motivazione degli atti amministrativi, richiamato in tema di atti impositivi motivati per relationem.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  "Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale"

  L’onere di allegazione riguarda solo l’atto esterno non conosciuto né ricevuto, e non sussiste se il contenuto essenziale è riprodotto nell’avviso.

• art. 8 d.P.R. 633/1972

  Richiamato dalla ricorrente sulla non imponibilità delle cessioni all’esportazione; la Corte conferma però che nel caso concreto si trattava di operazioni interne, quindi il regime di non imponibilità non era applicabile.

• art. 39-sexies d.lgs. 504/1995

  È corretta l’applicazione del regime ordinario IVA quando la merce, formalmente indicata come esportata, viene invece considerata immessa in consumo nel territorio dello Stato.

• art. 12 L. 212/2000

  "termine dilatorio di sessanta giorni"

  Il contraddittorio endoprocedimentale non è stato ritenuto violato perché l’avviso è stato emesso dopo il decorso del termine e la contribuente aveva già partecipato al procedimento con memorie.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in tema di onere della prova: grava sul contribuente dimostrare la necessità di ulteriori elementi per integrare la motivazione, e non basta invocare genericamente atti non allegati.

• art. 2700 c.c.

  La Corte esclude che il messaggio doganale di uscita abbia valore di fede privilegiata assoluta tale da impedire la prova contraria.

• art. 793 Reg. CEE n. 2454/1993

  Richiamato dalla ricorrente nel quadro della disciplina doganale delle esportazioni, senza che la Corte ne ricavi un valore probatorio contrario alla decisione impugnata.

• art. 796 quinquies Reg. CEE n. 2454/1993

  "l'ufficio doganale di uscita verifica che le merci presentate corrispondano a quanto dichiarato e sorveglia l'uscita materiale delle merci"; "L'ufficio doganale di uscita invia il messaggio 'risultati di uscita'"

  Il messaggio di uscita è un atto interno del sistema doganale e non costituisce prova legale assoluta dell’effettiva uscita della merce dal territorio doganale, potendo essere superato da elementi presuntivi contrari.

• art. 116 c.p.c.

  La censura è respinta perché la valutazione delle prove da parte del giudice di merito, se logicamente motivata, non è sindacabile come violazione di legge.

• art. 2729 c.c.

  Il giudice di merito è libero di fare ricorso alle presunzioni semplici, purché i fatti noti siano valutati secondo gravità, precisione e concordanza; in cassazione non è ammessa una semplice richiesta di diversa lettura del compendio indiziario.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  Richiamato dalla ricorrente per contestare la rettifica dei ricavi; la Corte considera la doglianza inammissibile perché volta alla rivalutazione del merito.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato.

Massime di principio

• La motivazione per relationem dell’avviso di accertamento è valida quando l’atto richiamato è conosciuto dal contribuente, oppure è allegato o ne è riprodotto il contenuto essenziale; l’onere di allegazione non opera per documenti già noti o integralmente conoscibili dal destinatario.
• Nel processo tributario va distinta la motivazione dell’atto impositivo dalla prova della pretesa fiscale: la mancanza di allegazione di un documento non invalida l’avviso se la motivazione è comunque sufficiente; l’eventuale prova contraria riguarda il merito della pretesa, non la validità formale dell’atto.
• Un messaggio doganale di "risultati di uscita" non integra, di per sé, prova legale assoluta dell’effettiva esportazione della merce fuori dall’Unione europea, né è assistito da fede privilegiata tale da escludere la possibilità di prova contraria mediante elementi presuntivi.
• Quando l’amministrazione contesta che merci formalmente esportate siano in realtà immesse in consumo nel territorio dello Stato, è legittimo applicare il regime impositivo ordinario e recuperare l’IVA, se la prova dell’uscita dal territorio doganale non è fornita in modo attendibile.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non è violato se il contribuente ha ricevuto l’invito, ha avuto accesso agli atti essenziali, ha presentato osservazioni e l’avviso è stato emesso dopo il termine dilatorio previsto; la doglianza deve essere specifica e coerente con gli accertamenti in fatto del giudice di merito.
• In cassazione non è consentito trasformare la censura di violazione di legge in una richiesta di nuova valutazione delle prove o del ragionamento presuntivo del giudice di merito; la scelta e la combinazione degli indizi appartengono al giudice di merito, se la motivazione è logicamente adeguata.
• Non esiste un divieto processuale di presunzioni di secondo grado: un fatto accertato presuntivamente può costituire la base di ulteriori inferenze, purché il risultato complessivo sia sorretto da gravità, precisione e concordanza.

Come è indicizzato