Cassazione Civile, Ordinanza n. 31087/2021 del 02/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso all'esito di una verifica fiscale in materia di imposte dirette/tributi, relativo all'attività di noleggio senza operatore di altre macchine e attrezzature. La Commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello del contribuente, ritenendo: (1) che l'atto impositivo fosse escluso dall'ambito di applicazione del Codice dell'amministrazione digitale per effetto dell'art. 2, comma 6, nel testo vigente ratione temporis, con conseguente nullità dell'avviso perché sottoscritto digitalmente; (2) che l'Ufficio non avesse assolto l'onere di allegare i documenti posti a base della pretesa, sicché la motivazione per relationem fosse viziata. L'Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione con due motivi: il primo denuncia violazione dell'art. 2, comma 6, CAD e delle norme sulle disposizioni preliminari, sostenendo che il limite al CAD riguarda le attività ispettive e di controllo fiscale, non gli avvisi di accertamento e gli atti impositivi; il secondo denuncia violazione dell'art. 7 L. 212/2000, dell'art. 39, comma 2, lett. a), D.P.R. 600/1973 e dell'art. 2697 c.c., censurando l'affermazione della CTR secondo cui sarebbe stata necessaria l'allegazione del documento richiamato, nonostante l'avviso riportasse il contenuto essenziale degli elementi posti a base dell'accertamento.

La decisione

La Corte accoglie entrambi i motivi del ricorso. Ritiene che, nel periodo considerato, il CAD si applichi anche agli atti impositivi emessi in formato informatico e sottoscritti con firma digitale, mentre l'esclusione riguarda le sole attività istruttorie e di controllo fiscale. Ne consegue che la copia analogica notificata, munita di attestazione di conformità all'originale informatico, è idonea e la nullità per difetto di sottoscrizione non sussiste, specie se l'atto ha comunque raggiunto lo scopo ed è pervenuto nella sfera di conoscibilità del destinatario. Quanto al secondo motivo, la Corte afferma che la motivazione per relationem è valida se l'atto richiamato è allegato oppure se l'avviso riproduce il contenuto essenziale del documento esterno; la CTR ha errato nel pretendere l'allegazione senza verificare tale riproduzione. La sentenza impugnata viene quindi cassata con rinvio alla CTR della Campania in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, art. 2, comma 6

  "Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale..."

  Nel periodo 14 settembre 2016 - 26 gennaio 2018 l'esclusione riguarda le sole attività ispettive e di controllo fiscale, non gli atti impositivi emessi all'esito di tali attività.

• D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, art. 2, comma 6-bis

  La successiva modifica conferma l'applicabilità del CAD agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e irrogazione sanzioni di natura tributaria.

• D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, art. 40

  Le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici secondo le regole tecniche vigenti.

• D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, art. 23

  La copia analogica di documento informatico ha la stessa efficacia probatoria dell'originale se ne è attestata la conformità da pubblico ufficiale autorizzato.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 2

  "Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale."

  La motivazione per relationem è valida se l'atto richiamato è allegato oppure se l'atto notificato riproduce il contenuto essenziale del documento esterno.

• L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3

  Gli atti amministrativi devono indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della decisione; il richiamo ad altri atti richiede le condizioni previste dalla disciplina specifica.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  La motivazione degli atti tributari può essere resa anche per relationem, purché il contenuto essenziale degli atti richiamati sia riportato o essi siano conosciuti dal contribuente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, lett. a)

  Citato quale norma del sistema accertativo, senza specifica autonoma elaborazione nel dispositivo motivazionale.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato nel motivo di ricorso sul riparto dell'onere probatorio, ma la Corte decide soprattutto sulla sufficienza della motivazione per relationem e sull'allegazione del documento.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale utilizzata come parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge.

• art. 156, comma 3, c.p.c.

  La nullità della notificazione non va dichiarata se l'atto ha comunque raggiunto il suo scopo e il destinatario ne ha avuto conoscenza.

• D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, art. 7-quater, comma 6

  Richiamato per evidenziare la progressiva implementazione dell'uso dei documenti informatici e della notifica via PEC per gli atti impositivi.

• D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 1, comma 1, lett. c)

  Ha modificato l'art. 42 del D.P.R. 600/1973 nella parte relativa all'obbligo di allegazione degli atti richiamati.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 633, art. 52

  Citato per la distinzione tra accessi/ispezioni/verifiche e attività di rettifica/accertamento in materia IVA.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 633, art. 54 e ss.

  Richiamate per la disciplina autonoma delle rettifiche e degli accertamenti IVA.

• D.P.C.M. 13 novembre 2014

  Richiamato come fonte delle regole tecniche per la formazione informatica dei documenti della PA.

• Regolamento UE n. 910/2014 (eIDAS)

  Richiamato per il quadro europeo di digitalizzazione e per la diretta applicabilità negli Stati membri.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Evocato per confermare la distinzione tra attività di verifica fiscale e successivo avviso di accertamento.

Massime di principio

• Nel periodo in cui il Codice dell'amministrazione digitale si applica come regola generale alla documentazione informatica della PA, l'esclusione prevista per le attività ispettive e di controllo fiscale non si estende automaticamente agli avvisi di accertamento e agli altri atti impositivi, che restano legittimamente formati e sottoscritti in via digitale.
• La notificazione di una copia analogica di un documento informatico è valida se la copia reca attestazione di conformità all'originale; non è necessario un necessario collegamento con la notifica via PEC, ove quest'ultima non sia ancora prescritta o praticabile.
• La nullità della notificazione non può essere dichiarata quando l'atto ha comunque raggiunto il suo scopo ed è entrato nella sfera di conoscibilità del destinatario.
• La motivazione per relationem degli atti tributari è legittima se l'atto richiamato è allegato oppure se l'atto notificato ne riproduce il contenuto essenziale, in modo da consentire al contribuente e al giudice di comprendere i presupposti della pretesa.
• Nelle controversie tributarie, il giudice non può pretendere l'allegazione materiale del documento richiamato quando l'avviso di accertamento già ne riporti in modo sufficiente il contenuto essenziale.

Come è indicizzato