Cassazione Civile, Ordinanza n. 13408/2024 del 15/05/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da una cartella di pagamento emessa ex art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 per il recupero di IRES relativa all’anno d’imposta 2011. La società aveva presentato una dichiarazione integrativa e una riliquidazione interna degli anni di imposta, per far valere una variazione in diminuzione collegata a investimenti ambientali effettuati nel 2008 ai sensi dell’art. 6, commi 13-19, l. n. 388 del 2000. La Commissione tributaria regionale aveva accolto l’appello dell’Ufficio, ritenendo che il beneficio non fosse stato validamente richiesto tempestivamente, perché qualificato come esercizio di un diritto potestativo non recuperabile con dichiarazione integrativa. La società ricorre per cassazione con quattro motivi: 1) denuncia illogicità della motivazione e violazione dell’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998, sostenendo che la detassazione non dipendeva da una scelta opzionale decaduta, ma era emendabile; 2) contesta l’irrilevanza retroattiva dell’art. 5 d.l. n. 193 del 2016 conv. in l. n. 225 del 2016; 3) censura la legittimità del controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e il mancato esame dell’istanza di autotutela; 4) lamenta l’assorbimento della questione sulla cumulabilità e sui limiti quantitativi dell’agevolazione Tremonti ambiente con le tariffe incentivanti del c.d. conto energia.

La decisione

La Corte accoglie il primo motivo, ritenendolo fondato nella parte in cui deduce la violazione di legge; dichiara assorbito il secondo motivo; rigetta il terzo, affermando la legittimità del controllo automatizzato nella fattispecie; dichiara inammissibile il quarto, perché la questione era stata espressamente assorbita dal giudice di merito e non poteva essere esaminata in cassazione. La sentenza impugnata è quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 6, commi 13-19, l. n. 388 del 2000

  L’agevolazione fiscale per investimenti ambientali è fruibile mediante variazione in diminuzione dell’imponibile nella dichiarazione del periodo d’imposta in cui è stato realizzato l’investimento; la mancata fruizione tempestiva non esclude, in presenza di errore o incertezza interpretativa, la possibilità di emenda.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998

  Consente la correzione di errori e omissioni mediante dichiarazione integrativa entro i termini dell’attività accertatrice.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998

  Consente l’integrazione della dichiarazione per correggere errori od omissioni che abbiano determinato un maggior reddito, un maggior debito d’imposta o un minor credito; il termine rileva soprattutto ai fini dell’utilizzo del credito in compensazione, non come limite assoluto all’emendabilità in giudizio.

• art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997

  Il limite temporale della dichiarazione integrativa opera per la compensazione dell’eventuale credito risultante dalla rettifica.

• art. 53 Cost.

  È richiamato come parametro che impedisce di assoggettare il contribuente a un prelievo più gravoso di quello dovuto per legge.

• art. 97 Cost.

  È richiamato a sostegno dell’esigenza di correttezza oggettiva dell’azione amministrativa.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro del motivo accolto nella parte in cui denuncia la violazione di legge.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È richiamato nei motivi relativi ai vizi di motivazione/decisione processuale, ma il loro esame segue l’esito delle questioni di diritto.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È invocato per omesso esame della procedura instaurata a seguito dell’istanza di annullamento in autotutela.

• art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  Il controllo automatizzato è ritenuto legittimo quando la comunicazione deriva dalla incoerenza tra dati dichiarati e dichiarazioni precedenti e non comporta valutazioni di merito sull’agevolazione.

• art. 7 l. n. 212 del 2000

  Richiamato nel motivo sul controllo automatizzato, ma non conduce a una diversa conclusione nel caso concreto.

• art. 41 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato nel motivo sul controllo automatizzato, senza incidere sull’esito.

• art. 3, comma 1, l. n. 212 del 2000

  Richiamato in relazione alla retroattività della novella del 2016.

• art. 1, comma 2, l. n. 212 del 2000

  Richiamato in relazione alla retroattività della novella del 2016.

• art. 5 d.l. n. 193 del 2016 conv. in l. n. 225 del 2016

  È evocato dalla ricorrente come norma rilevante per l’emendabilità/retroattività, ma il secondo motivo è assorbito e non se ne dà una autonoma decisione nel merito.

• art. 25, comma 10, d.lgs. n. 28 del 2011

  È citato come disciplina del c.d. conto energia, rilevante per il tema della cumulabilità degli incentivi.

• art. 19 d.m. 5 luglio 2012

  Ha risolto l’incertezza interpretativa consentendo la cumulabilità tra i benefici fiscali in questione.

• art. 9 d.m. 19 febbraio 2007

  Richiamato nel quarto motivo sulla cumulabilità/limiti quantitativi degli incentivi.

• art. 19 d.m. 5 luglio 2012

  Richiamato anche nel quarto motivo per i limiti e la cumulabilità delle agevolazioni.

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  È menzionato per il termine di accertamento entro cui può operare la riliquidazione interna quando non sia più possibile la dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998.

• art. 1427 ss. c.c.

  Sono richiamati per il caso di errore essenziale e riconoscibile quando la dichiarazione abbia natura negoziale; la Corte però esclude che la fattispecie in esame sia di quel tipo.

Massime di principio

• In materia di imposte sui redditi, la dichiarazione fiscale è normalmente una dichiarazione di scienza e, come tale, è emendabile anche in sede contenziosa quando contenga errori di fatto o di diritto che comportino un indebito aggravio d’imposta.
• Il termine previsto per la dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998 non limita in modo assoluto la possibilità di contestare in giudizio la maggiore pretesa fiscale; esso rileva soprattutto ai fini dell’utilizzo del credito in compensazione.
• Quando il mancato esercizio immediato di un beneficio fiscale dipende da incertezza interpretativa sulla cumulabilità di agevolazioni, non può essere qualificato come rinuncia definitiva o scelta discrezionale irretrattabile del contribuente.
• L’agevolazione fiscale collegata a investimenti può essere fatta valere mediante variazione in diminuzione nell’anno di realizzazione dell’investimento, e la rettifica può essere veicolata attraverso dichiarazione integrativa o riliquidazione interna se il sistema normativo e i termini lo consentono.
• Il controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 è legittimo anche in presenza di dichiarazioni integrative, quando l’ufficio si limiti a rilevare incoerenze documentali e non compia valutazioni di merito sull’an dell’agevolazione.
• In cassazione non sono esaminabili questioni dichiarate assorbite dal giudice di merito; la loro eventuale rivalutazione spetta al giudice di rinvio dopo la cassazione della decisione sulla questione assorbente.

Come è indicizzato