Cassazione Civile, Ordinanza n. 41106/2021 del 21/12/2021

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di liquidazione con cui l'Amministrazione finanziaria, ai fini dell'imposta di registro, ha riqualificato come cessione d'azienda un'operazione articolata in due atti: prima il conferimento di un ramo d'azienda in una società neocostituita, poi la cessione dell'intero capitale di tale società a un terzo. Le società avevano impugnato l'avviso sostenendo che, in base all'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, l'imposta di registro dovesse essere applicata solo in relazione agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione e non potesse estendersi ad atti collegati o a una ricostruzione complessiva dell'operazione in chiave antielusiva. L'Agenzia, con due motivi di ricorso, ha denunciato violazione dell'art. 20 T.U. Registro, dell'art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 176, comma 3, T.U.I.R., sostenendo che fosse legittimo considerare unitariamente il collegamento negoziale e tassare il risultato economico finale dell'operazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha condiviso l'impostazione della CTR secondo cui l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, come interpretato alla luce della giurisprudenza costituzionale, è una norma interpretativa dell'atto soggetto a registrazione e non una clausola antielusiva generale: l'Ufficio, quindi, può qualificare l'atto in base alla sua intrinseca natura e ai suoi effetti giuridici, ma non può riqualificare, ai fini del registro, una sequenza di atti distinti come se integrasse una cessione d'azienda, valorizzando elementi extratestuali o collegamenti negoziali privi di nesso testuale con l'atto registrato. È stata inoltre ribadita la distinzione tra la disciplina dell'art. 20 e quella antielusiva generale dell'art. 10-bis l. n. 212/2000, che può operare autonomamente nei casi in cui ricorrano i relativi presupposti. Le spese sono state compensate per il consolidarsi dell'orientamento giurisprudenziale solo in corso di causa.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986

  "secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"

  Norma di qualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro, circoscritta agli effetti giuridici desumibili dall'atto stesso e non agli elementi extratestuali o agli atti collegati, salvo espressa previsione del testo unico.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato dall'Ufficio, ma ritenuto non applicabile alla fattispecie del registro come disciplina antielusiva specifica; l'art. 20 non coincide con tale disposizione.

• art. 176, comma 3, d.P.R. n. 917/1986

  Norma richiamata nel ricorso dell'Agenzia, senza che dalla decisione emerga una specifica applicazione decisiva nel caso concreto.

• art. 53 Cost.

  Evocato nel ricorso a sostegno della tesi dell'imposta commisurata alla sostanza economica, ma la Corte richiama la lettura costituzionale che consente al legislatore di individuare il presupposto impositivo negli effetti giuridici dell'atto.

• art. 3 Cost.

  Evocato nel giudizio di costituzionalità, ma ritenuto non violato dalla scelta legislativa di ancorare l'imposta di registro agli effetti giuridici dell'atto registrato.

• art. 10-bis l. n. 212/2000

  È la clausola generale antielusiva richiamata come strumento distinto dall'art. 20: la riqualificazione abusiva può avvenire, se ne ricorrono i presupposti, solo nell'alveo di tale disciplina e non mediante l'art. 20.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131/1986

  Richiamato come norma di collegamento alla disciplina antielusiva generale dell'art. 10-bis l. n. 212/2000.

• art. 360 n. 3 c.p.c.

  Norma processuale utilizzata come fondamento formale dei motivi di ricorso per violazione di legge.

• art. 1, comma 87, lettera a), l. n. 205/2017

  Richiamato quale intervento interpretativo autentico sulla portata dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, ricondotto all'alveo originario dell'interpretazione limitata agli effetti giuridici dell'atto registrato.

• art. 1, comma 1084, l. n. 145/2018

  Citato in relazione alla qualificazione legislativa dell'intervento del 2017 come interpretazione autentica.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 impone di qualificare l'atto in base alla sua intrinseca natura e ai suoi effetti giuridici, ma non consente di considerare, salvo specifiche eccezioni di legge, elementi extratestuali o atti collegati per trasformare una pluralità di negozi distinti in un diverso atto imponibile.
• La riqualificazione dell'atto ex art. 20 non è uno strumento antielusivo generale: se l'Amministrazione intende contestare un uso distorto di più negozi, deve far ricorso alla disciplina speciale dell'abuso del diritto, quando ne ricorrano i presupposti e con i relativi oneri probatori.
• In tema di abuso del diritto, l'Amministrazione deve provare il disegno elusivo, le modalità di manipolazione degli schemi negoziali e l'assenza di ragioni economiche apprezzabili; il contribuente può difendersi allegando ragioni extrafiscali non marginali.
• Operazioni societarie strutturate come conferimento di azienda seguito da cessione delle partecipazioni della società conferitaria non sono automaticamente riqualificabili come cessione d'azienda ai fini del registro, perché producono effetti giuridici diversi e devono essere tassate secondo lo schema negoziale effettivamente realizzato.
• L'imposta di registro conserva natura di 'imposta d'atto': la base della tassazione è l'atto presentato alla registrazione e i suoi effetti giuridici tipici, non il mero risultato economico complessivo dell'operazione.

Come è indicizzato