Cassazione Civile, Ordinanza n. 12932/2023 del 11/05/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento sintetico del reddito IRPEF per l’anno d’imposta 2011, emesso ai sensi dell’art. 38, quarto comma, del d.P.R. n. 600/1973 (redditometro). La Commissione tributaria regionale, in parziale accoglimento dell’appello della contribuente, aveva rideterminato il reddito accertabile in misura inferiore, escludendo che alcuni esborsi indicati dall’Ufficio potessero rilevare ai fini del redditometro perché non costituenti spese effettivamente sostenute ma solo obbligazioni di pagamento assunte in atti di acquisto, in particolare mediante rateazione e accollo di debiti dell’alienante verso terzi; inoltre aveva valorizzato gli esiti di un procedimento penale per escludere l’effettivo sostenimento di tali somme. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando violazione dell’art. 38, commi quarto, quinto, sesto e settimo, del d.P.R. n. 600/1973, dei d.m. 10/09/1992 e 19/11/1992 e dell’art. 32 del medesimo d.P.R., sostenendo che la CTR avrebbe invertito l’onere probatorio: a suo dire, la contribuente avrebbe dovuto dimostrare di non aver pagato le rate e le somme accollate, mentre il giudice di merito avrebbe dato rilievo indebito a elementi emersi nel processo penale. La contribuente ha resistito con controricorso e ricorso incidentale in cinque motivi: contestava la validità della notificazione degli inviti al contraddittorio, la violazione del termine di 60 giorni per le difese, l’erronea valutazione degli ulteriori indici di capacità contributiva, l’illegittima determinazione delle sanzioni e l’extrapetizione per avere la CTR applicato la sanzione massima anziché quella minima irrogata nell’atto.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo infondato il motivo di censura sull’accertamento sintetico: ai fini del redditometro non è sufficiente l’assunzione di un debito o il ricorso a cambiali/accollo, perché tali operazioni non equivalgono a un’effettiva e attuale erogazione di spesa; rilevano invece i singoli atti di effettivo pagamento. La Corte ha inoltre condiviso l’impostazione della CTR secondo cui l’art. 38, nel testo applicabile, richiede la dimostrazione di spese certe ed effettivamente sostenute e che l’onere del contribuente di provare redditi esenti o diversi scatta solo dopo che l’Ufficio abbia provato l’esistenza della spesa. È stato anche ritenuto non sindacabile in cassazione l’accertamento di fatto della CTR circa l’insussistenza dell’effettivo esborso, potendo il giudice tributario valutare autonomamente gli elementi del procedimento penale come indizi. Quanto al ricorso incidentale, la Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo sulla notificazione degli inviti e infondato il secondo sul contraddittorio endoprocedimentale; ha dichiarato inammissibile il terzo motivo sugli ulteriori indici di capacità contributiva per genericità. Ha invece accolto il quarto e il quinto motivo, affermando che la pretesa tributaria è cristallizzata nell’atto impositivo e che il giudice di merito non può introdurre, in tema di sanzioni, una diversa base giustificativa o applicare una sanzione più grave rispetto a quella contestata nell’avviso, pena violazione del divieto di domande nuove nel processo tributario e del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. n. 600/1973

  quarto, quinto, sesto e settimo comma

  Nel redditometro, per valorizzare incrementi patrimoniali e spese, l’Ufficio deve riferirsi a spese effettivamente sostenute; l’onere del contribuente di giustificare la spesa con redditi esenti o diversi opera solo dopo la prova dell’esistenza della spesa stessa. L’assunzione di un debito o l’accollo non equivalgono di per sé a spesa attuale.

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato dall’Agenzia come norma invocata nel motivo di ricorso, senza autonomo sviluppo decisorio specifico.

• d.m. 10/09/1992

  Richiamato dall’Agenzia tra le fonti del sistema di accertamento sintetico, senza autonoma disamina decisiva.

• d.m. 19/11/1992

  Richiamato dall’Agenzia tra le fonti del sistema di accertamento sintetico, senza autonoma disamina decisiva.

• art. 138 c.p.c.

  Richiamato nel motivo incidentale sulla notificazione, ma la doglianza è stata dichiarata inammissibile per difetto di specificità.

• art. 139 c.p.c.

  Richiamato nel motivo incidentale sulla notificazione, ma la doglianza è stata dichiarata inammissibile per difetto di specificità.

• art. 140 c.p.c.

  Richiamato nel motivo incidentale sulla notificazione, ma la doglianza è stata dichiarata inammissibile per difetto di specificità.

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  Richiamato nel motivo incidentale sulla notificazione; nessuna statuizione autonoma di merito.

• art. 7 d.lgs. n. 472/1997

  Richiamato sia in relazione alla notificazione sia alla misura delle sanzioni; la censura sulla quantificazione è stata accolta per violazione del limite derivante dall’atto impositivo.

• art. 12 l. n. 212/2000

  Richiamato per il termine di 60 giorni nelle difese del contribuente; la censura è stata ritenuta infondata nel caso di specie.

• art. 22, comma 1, d.l. n. 78/2010

  Ha introdotto il contraddittorio endoprocedimentale nell’accertamento sintetico con efficacia per gli accertamenti relativi a redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato nel motivo incidentale per contestare la ripartizione dell’onere della prova, ma la Corte ha ribadito che l’onere del contribuente sorge solo dopo che l’Ufficio abbia provato l’esistenza della spesa.

• art. 112 c.p.c.

  La CTR è stata censurata per aver applicato la sanzione massima in violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

• art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

  Richiamato quale parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge.

• art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.

  Richiamato quale parametro del motivo incidentale per ultrapetizione.

• art. 57, comma 1, d.lgs. n. 546/1992

  Il divieto di domande nuove nel processo tributario opera anche per l’Amministrazione finanziaria in appello, impedendo di modificare i termini della contestazione rispetto all’atto impositivo.

• art. 8 l. n. 890/1982

  Richiamato incidentalmente dalla Corte leggendo l’avviso di notifica prodotto in atti, in relazione alle modalità di notificazione degli inviti.

• art. 22, comma 1, l. n. 78/2010

  Norma di conversione richiamata per l’efficacia temporale del nuovo redditometro e del contraddittorio preventivo.

Massime di principio

• Nel redditometro non è sufficiente, per fondare l’accertamento sintetico, la mera assunzione di un debito o l’impegno a pagare in futuro: occorre una spesa effettivamente sostenuta o comunque un esborso attuale riconducibile alla capacità contributiva.
• L’onere del contribuente di dimostrare che la spesa è stata finanziata con redditi esenti o diversi presuppone che l’Amministrazione abbia prima provato l’esistenza della spesa stessa; non vi è inversione automatica dell’onere probatorio in assenza di tale prova.
• Nel processo tributario, i fatti e le prove emersi nel procedimento penale possono essere utilizzati dal giudice come elementi indiziari e valutati autonomamente, senza vincolo di automatica recezione.
• Il contraddittorio endoprocedimentale nell’accertamento sintetico opera nei limiti e con la decorrenza stabiliti dalla disciplina speciale introdotta dal d.l. n. 78/2010; la validità dell’invito e la sua rituale notificazione restano presupposti necessari per far valere eventuali vizi procedurali.
• L’Amministrazione finanziaria non può, nel giudizio, ampliare o modificare la base fattuale e giustificativa della pretesa rispetto a quanto cristallizzato nell’avviso di accertamento, e il giudice non può applicare sanzioni in misura più grave fondandosi su una diversa e non contestata ricostruzione dei fatti.
• Il divieto di domande nuove nel processo tributario si estende anche all’Ufficio appellante, con conseguente preclusione di mutare in appello i termini della contestazione contenuti nell’atto impositivo.

Come è indicizzato