Cassazione Civile, Ordinanza n. 37373/2021 del 30/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da una verifica fiscale eseguita dalla Guardia di Finanza nei confronti di una società, conclusa con processo verbale di constatazione e successivo avviso di accertamento per IRES, IVA e IRAP 2005. L'Ufficio aveva contestato operazioni con imprese residenti in Paesi a fiscalità agevolata, negando la deducibilità di alcuni costi e applicando anche la disciplina del transfer pricing per ritenuto controllo della società italiana su una società estera con sede a Hong Kong. La contribuente aveva impugnato l'atto deducendo, tra l'altro, carenza di motivazione dell'accertamento e insussistenza dei presupposti normativi della ripresa a tassazione. In appello la CTR aveva accolto solo in parte il gravame dell'Amministrazione e confermato, fra l'altro, la indeducibilità dei costi relativi all'operazione con la società di Hong Kong e l'esistenza del rapporto di controllo. In Cassazione la società ha proposto nove motivi: violazione delle norme sul contraddittorio procedimentale e sulla motivazione dell'atto; omesso esame o insufficiente motivazione in relazione alla documentazione prodotta e ai fatti decisivi; violazione dell'art. 110 TUIR per non avere la CTR verificato entrambe le esimenti previste per i rapporti con soggetti black list; censura di motivazione contraddittoria per avere la CTR negato l'attività commerciale effettiva della società estera e insieme affermato il controllo; violazione delle norme sugli avvisi di accertamento e sui termini decadenziali, sostenendo che la rideterminazione del valore normale avrebbe integrato una indebita riapertura dei termini di accertamento. La Corte ha ritenuto fondati il quarto motivo, relativo all'art. 110, comma 11, TUIR, perché la CTR aveva esaminato solo una delle due esimenti, e il quinto, perché vi era una contraddizione logica insanabile tra la negazione e l'affermazione dell'attività commerciale effettiva della società estera. Ha invece respinto il primo, l'ottavo e il nono motivo, ritenendo che l'Ufficio avesse comunque valutato le osservazioni difensive del contribuente, che la CTR non avesse effettuato una nuova rideterminazione del valore normale, e che il potere del giudice tributario di riesaminare il rapporto non fosse limitato dal termine decadenziale previsto per l'azione amministrativa. I restanti motivi sono stati assorbiti dall'accoglimento dei motivi quarto e quinto.

La decisione

La Corte ha accolto il quarto e il quinto motivo di ricorso, respingendo il primo, l'ottavo e il nono e dichiarando assorbiti gli altri motivi. Ne è seguita la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame della controversia e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Il rinvio è stato disposto perché la CTR dovrà verificare correttamente, in relazione alle operazioni con la società di Hong Kong, entrambe le esimenti previste dall'art. 110, comma 11, TUIR e riesaminare la questione alla luce della motivazione coerente dei fatti accertati.

Norme richiamate

• art. 110 TUIR

  Per le operazioni con imprese residenti in Stati a fiscalità privilegiata la deduzione dei costi è preclusa salvo prova alternativa della prevalente attività commerciale effettiva dell'impresa estera oppure dell'effettivo interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni; le due esimenti vanno considerate come alternative e devono essere entrambe valutate dal giudice se rilevanti.

• art. 7 L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere il vizio dell'atto, ma la Corte ribadisce che il contraddittorio è rispettato se l'Ufficio esamina le osservazioni del contribuente, senza che sia necessaria una risposta analitica ad ogni deduzione nell'avviso.

• art. 12 L. 27 luglio 2000, n. 212

  L'obbligo dell'Amministrazione è di valutare le osservazioni del contribuente; la mancata esplicitazione puntuale di ogni risposta nell'avviso non determina di per sé nullità.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato in tema di motivazione degli avvisi di accertamento; la Corte esclude la nullità perché l'Ufficio aveva comunque considerato le difese della contribuente e il vizio formale lamentato non impediva l'identificazione dei presupposti impositivi.

• art. 3 L. 7 agosto 1990, n. 241

  Invocato dalla ricorrente sul difetto di motivazione, ma non ritenuto decisivo ai fini dell'annullamento nel caso concreto.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La censura di motivazione contraddittoria è stata riqualificata come vizio di motivazione radicalmente incompatibile della sentenza, e quindi come profilo di nullità della decisione più che come mera violazione di legge.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La contraddittorietà irriducibile della motivazione integra un vizio della sentenza, poiché non è conciliabile affermare e negare il medesimo fatto decisivo.

• art. 360 c.p.c.

  Sono stati esaminati i motivi di ricorso proposti come violazione di legge e come omesso esame/insufficiente motivazione; la Corte ha assorbito quelli sul vizio motivazionale generico una volta accolti i motivi dirimenti.

• art. 24 Cost.

  Richiamato, con l'art. 111 Cost., per giustificare il principio della ragione più liquida.

• art. 111 Cost.

  Richiamato, con l'art. 24 Cost., per fondare l'esame prioritario della questione più semplice e decisiva.

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Invocato per sostenere l'intervenuta decadenza dell'Ufficio, ma la Corte ha escluso che il sindacato giudiziale sul rapporto tributario riapra indebitamente termini decadenziali già consumati per l'azione accertativa amministrativa.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7

  Richiamato per ribadire i poteri istruttori e valutativi del giudice tributario nel processo di impugnazione-merito.

Massime di principio

• Nelle controversie relative ai rapporti con imprese domiciliate in Stati o territori a fiscalità privilegiata, il giudice deve verificare tutte le esimenti previste dalla norma applicabile, quando l'atto e le difese le rendano rilevanti; non è sufficiente l'esame di una sola delle condizioni alternative di esonero.
• La contraddittorietà irriducibile della motivazione di una sentenza sussiste quando il giudice affermi e neghi lo stesso fatto decisivo a sostegno di capi della decisione incompatibili; tale vizio non si risolve in una mera insufficienza argomentativa, ma incide sulla validità della decisione.
• In materia di motivazione dell'avviso di accertamento, il contraddittorio endoprocedimentale è rispettato se l'Ufficio prende in considerazione le osservazioni del contribuente; non è invece necessario che l'atto rechi una risposta analitica e puntuale a ciascuna deduzione difensiva.
• Nel processo tributario, che è un giudizio di impugnazione-merito, il giudice non si limita ad annullare l'atto per vizi non meramente formali, ma deve riesaminare nel merito la pretesa fiscale e ricondurla alla misura corretta entro i limiti delle domande di parte.
• Il termine decadenziale previsto per l'esercizio del potere di accertamento dell'Amministrazione non limita il potere-dovere del giudice tributario di decidere sul merito della pretesa già introdotta in giudizio, né impedisce la conferma o la rideterminazione giudiziale del rapporto fiscale impugnato.
• La censura per omesso esame di fatti decisivi o per insufficiente motivazione resta assorbita quando il decisum viene comunque travolto dall'accoglimento dei motivi che investono il nucleo logico-giuridico decisivo della controversia.

Come è indicizzato