Cassazione Civile, Ordinanza n. 23171/2025 del 12/08/2025

Esito

La controversia

La lite nasce da sei avvisi di accertamento relativi ai periodi d'imposta 2007, 2008 e 2009, emessi nei confronti di un soggetto ritenuto coobbligato di una società a responsabilità limitata, qualificata dall'Ufficio come società cartiera inserita in una frode carosello nel settore dei prodotti elettronici. L'Ufficio contestava il mancato pagamento di Ires, Irap e Iva, oltre interessi e sanzioni, assumendo che il destinatario fosse l'amministratore di fatto e il dominus esclusivo della società. Il contribuente ha impugnato la sentenza di appello con otto motivi: un motivo preliminare sulla corretta individuazione del thema decidendum; poi censure sulla valutazione delle prove e delle presunzioni, sull'onere della prova, sulla utilizzabilità delle dichiarazioni di terzi e del divieto di testimonianza indiretta; sulla violazione delle norme fiscali che disciplinano i presupposti di Ires e Iva; sulla pretesa illegittima estensione al soggetto fisico delle sanzioni della società; sul difetto di motivazione degli avvisi e della sentenza; sulla dedotta violazione del ne bis in idem per un parallelo procedimento penale; infine, in subordine, sulla applicazione retroattiva del regime sanzionatorio più favorevole introdotto dal d.lgs. 158/2015 e, in memoria, sulla legittimità costituzionale dell'art. 5 d.lgs. 87/2024. La Corte ha ritenuto inammissibili il primo, secondo e settimo motivo, infondati o comunque da respingere gli altri, confermando che l'accertamento della CTR era fondato su un compendio presuntivo grave, preciso e concordante; ha ribadito che, se un soggetto gestisce uti dominus una società interposta o cartiera, i redditi e i tributi possono essere imputati al reale possessore ex art. 37, comma 3, d.P.R. 600/1973, con conseguente soggezione anche alle sanzioni; ha escluso il vizio di motivazione degli avvisi, perché basta l'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi e il richiamo al PVC; ha rigettato la doglianza sul favor rei perché il mero ius superveniens non comporta automaticamente la riduzione della sanzione in mancanza di specifiche deduzioni sul caso concreto; ha infine disatteso l'eccezione di incostituzionalità dell'art. 5 d.lgs. 87/2024, ritenendo legittima la scelta legislativa di applicare il nuovo regime solo alle violazioni successive al 1 settembre 2024.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso del contribuente. Ha confermato la sentenza della CTR della Campania che aveva accolto l'appello dell'Agenzia delle entrate contro la decisione di primo grado favorevole al contribuente. Ha ritenuto corretta la ricostruzione di merito secondo cui il destinatario degli avvisi era l'amministratore di fatto e dominus della società cartiera, sicché la pretesa impositiva e sanzionatoria poteva essergli legittimamente imputata come effettivo possessore dei redditi formalmente intestati alla società interposta. Ha inoltre escluso ogni illegittimità costituzionale della disciplina transitoria sulle nuove sanzioni amministrative tributarie e ha respinto le censure relative a motivazione, prova, ne bis in idem e favor rei. Le spese seguono la soccombenza.

Norme richiamate

• art. 5 del D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87

  applicabilità delle nuove sanzioni amministrative tributarie esclusivamente alle violazioni commesse a decorrere dal 1° settembre 2024

  Norma transitoria ritenuta legittima perché espressione di discrezionalità legislativa non irragionevole; non viola gli artt. 3 e 117 Cost. né il principio di legalità, e non impone l'applicazione retroattiva del favor rei.

• artt. 3 e 117, primo comma, Cost.

  Non risultano violati dalla scelta legislativa di limitare nel tempo la nuova disciplina sanzionatoria più favorevole.

• art. 49, § 1, terzo periodo, Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Non applicabile perché la disciplina censurata non dà attuazione al diritto dell'Unione e le sanzioni tributarie in questione non hanno carattere penale secondo i criteri della Corte di giustizia.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni devono essere valutate globalmente e non in modo atomistico; il loro uso è sindacabile in cassazione se il giudice di merito applica in modo scorretto i criteri di gravità, precisione e concordanza.

• art. 2729 c.c.

  La prova presuntiva è ammissibile se gli indizi, esaminati nel loro complesso, sono gravi, precisi e concordanti; la censura in cassazione riguarda la corretta sussunzione dei fatti in tali criteri.

• art. 2697 c.c.

  La violazione si configura solo se il giudice attribuisce l'onere della prova alla parte sbagliata; non quando contesti la valutazione del materiale istruttorio o l'esito della prova.

• art. 195 c.p.p.

  Richiamo ritenuto eccentrico e non esportabile nel processo tributario; non impedisce l'utilizzo di dichiarazioni di terzi acquisite in sede amministrativa come elementi indiziari.

• art. 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non impedisce l'utilizzo, come indizi, di dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale agli organi verificatori.

• art. 7 del d.l. n. 269/2003, conv. in L. n. 326/2003

  La regola che addossa le sanzioni alla società opera solo quando l'autore materiale della violazione agisca nell'interesse e a beneficio dell'ente; se usa la società come schermo per un interesse esclusivo proprio, la sanzione colpisce la persona fisica.

• art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973

  sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona

  Consente di imputare al reale possessore i redditi formalmente intestati a una società interposta, anche se si tratta di reddito d'impresa, con onere probatorio iniziale in capo all'Amministrazione e prova contraria a carico del contribuente.

• art. 42 del d.P.R. n. 600/1973

  L'avviso di accertamento è sufficientemente motivato se indica gli elementi soggettivi e oggettivi della pretesa e i fatti astrattamente giustificativi, anche per relationem al PVC notificato o consegnato.

• art. 7 L. n. 212/2000

  La motivazione dell'atto impositivo deve porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa e contestarne efficacemente an e quantum, ma non richiede la riproduzione analitica di tutte le prove poste a base dell'accertamento.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Le modifiche sanzionatorie non operano automaticamente in favor rei in via generalizzata; occorre una specifica allegazione sulla concreta applicabilità di una sanzione inferiore.

• d.lgs. n. 472/1997, art. 3

  Richiamato quale base del principio del favor rei, ma la sua operatività non è ritenuta automatica in assenza di specifiche deduzioni sul caso concreto.

• art. 97 Cost.

  Invocato per il difetto di motivazione dell'atto, ma la censura è stata disattesa alla luce della sufficienza motivazionale dell'avviso di accertamento.

Massime di principio

• Nel processo tributario le dichiarazioni rese da terzi in sede amministrativa o di indagine non hanno valore di prova testimoniale in senso tecnico, ma possono essere utilizzate come elementi indiziari e, se gravi, precisi e concordanti, fondare una prova presuntiva.
• La valutazione delle presunzioni è censurabile in cassazione solo se il giudice di merito ha applicato in modo scorretto i criteri legali di gravità, precisione e concordanza; non è consentita una mera rivalutazione del merito.
• La violazione dell'art. 2697 c.c. si configura solo quando l'onere probatorio sia attribuito alla parte errata; non quando si contesti l'apprezzamento del materiale istruttorio o l'esito della prova.
• In tema di società interposta o cartiera, se il soggetto fisico gestisce la società uti dominus e ne trae in via esclusiva i benefici economici, i redditi formalmente intestati all'ente possono essere imputati al reale possessore ex art. 37, comma 3, d.P.R. 600/1973.
• Quando la società è solo schermo dell'attività illecita del dominus, la responsabilità sanzionatoria non resta confinata all'ente, ma può colpire la persona fisica che ha realizzato e beneficiato delle violazioni tributarie.
• L'avviso di accertamento è validamente motivato se consente al contribuente di comprendere la pretesa nei suoi elementi essenziali e di difendersi su an e quantum; è sufficiente anche il rinvio a un PVC notificato o consegnato.
• La disciplina transitoria più favorevole in materia di sanzioni tributarie non si applica automaticamente a tutte le violazioni pregresse: è necessaria una base normativa o una specifica deduzione sul concreto assetto sanzionatorio, e il legislatore può limitare temporalmente l'efficacia della nuova disciplina senza violare la Costituzione.
• Il ne bis in idem non può essere utilmente dedotto in cassazione in modo generico o per la prima volta, senza indicare l'esito del procedimento parallelo e senza averne allegato la tempestiva proposizione nel giudizio di merito.

Come è indicizzato