Sentenza del 16/03/2022 n. 8651 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva chiesto il rimborso di Euro 54.923,00 relativo all'anno 2004 per un errore nella dichiarazione dei redditi: non aveva operato, ai fini IRAP (D.Lgs. n. 446/1997, art. 11-bis), le variazioni in aumento e in diminuzione connesse a plusvalenze e minusvalenze non realizzate su titoli. L'istanza di rimborso era stata presentata nell'ambito delle disposizioni del D.P.R. n. 602/1973, art. 38 (termine di 48 mesi dal versamento) e la società aveva anche depositato una dichiarazione integrativa (D.P.R. n. 322/1998, art. 2, comma 8-bis), ritenuta tardiva dall'Amministrazione. In sede di giudizio l'Agenzia ha contestato l'idoneità probatoria dei documenti prodotti dalla società (bilancio di verifica e conti di mastro) e ha rilevato che la documentazione era incompleta, prodotta "a campione" e non comprovava l'effettivo realizzo delle plusvalenze/minusvalenze, per cui l'eccesso di versamento non risultava provato.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso della società. Ha confermato che la Commissione regionale ha correttamente accolto l'appello dell'Agenzia delle entrate per due ragioni principali: (i) la dichiarazione integrativa era stata formulata oltre i termini previsti per l'emenda secondo il D.P.R. n. 322/1998, art. 2, comma 8-bis (anche se la tardività non sarebbe, di per sé, decisiva rispetto all'istanza di rimborso autonoma), e (ii) soprattutto mancava idonea e completa documentazione atta a provare l'effettivo eccesso di versamento alla data del pagamento. La Corte ha ribadito la distinzione tra dichiarazione integrativa e istanza di rimborso, l'onere probatorio a carico del contribuente nell'azione di rimborso e l'insufficienza di prove "a campione" per dimostrare la sussistenza del credito. Il ricorso è stato rigettato e la ricorrente condannata alle spese (Euro 4.100,00 oltre spese prenotate a debito).

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36

  Richiamato in ordine ai requisiti di motivazione delle sentenze dei giudici tributari; usato per valutare la motivazione della sentenza di primo grado e della sentenza d'appello.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis

  "l'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 11"

  La norma disciplina la dichiarazione integrativa: limita i termini e gli effetti dell'emenda della dichiarazione fiscale e evidenzia la specificità funzionale dell'integrativa rispetto al regime dei rimborsi; la Corte sottolinea la distinzione fra integrativa e istanza di rimborso autonoma.

• D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38

  Regola il rimborso dei versamenti diretti (errori materiali, duplicazioni, inesistenza totale o parziale dell'obbligazione) e fissa il termine decadenziale di 48 mesi per la richiesta di rimborso; disciplina l'istanza di rimborso come procedimento autonomo rispetto alla dichiarazione integrativa.

• D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11-bis

  "i componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione, così come determinati ai sensi degli artt. 5, 6, 7, 8 e 11, si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi"

  Stabilisce che i componenti della base imponibile IRAP si formano assumendo le variazioni previste per le imposte sui redditi; perciò le plus/minusvalenze fiscalmente non realizzate non devono essere incluse nelle variazioni se non fiscalmente operate.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 86, comma 1

  "le plusvalenze ... concorrono a formare il reddito: se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; se sono realizzate mediante risarcimento; se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa"

  Chiarisce che le plusvalenze concorrono al reddito solo se realizzate; le variazioni di valore non realizzate non generano effetti fiscali imponibili/deducibili.

• art. 2697 c.c.

  Norma sull'onere della prova: richiamata per contestare (invano) una presunta errata attribuzione dell'onere probatorio; la Corte osserva che la censura in realtà riguardava valutazione delle prove, non scissione dell'onere della prova.

• artt. 115 e 167 c.p.c.

  Principio di non contestazione e regole sulle prove: la Corte ha applicato il principio coordinandolo con le peculiarità del processo tributario, ribadendo che nell'azione di rimborso il contribuente ha l'onere sostanziale di allegare e provare i fatti che fondano la domanda.

• art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5

  Fondamento delle censure di legittimità: n.3 per violazione di norme sostanziali, n.5 per vizio di motivazione; la Corte ricorda la riduzione del sindacato di motivazione operata dal D.L. n. 83/2012 e la necessità di circostanziare i vizi motivazionali secondo i limiti attuali.

• Cost., art. 53

  Principio di capacità contributiva; richiamato per affermare che la dichiarazione fiscale è manifestazione di scienza e può essere impugnata in sede contenziosa per errori di fatto o di diritto.

• D.L. n. 83 del 2012 (modifiche art. 360 c.p.c.)

  Modifiche che hanno ristretto il sindacato della Corte di cassazione sulla motivazione delle sentenze (art. 360 c.p.c., n.5), richiedendo specificità nelle censure per omessa o contraddittoria motivazione.

Massime di principio

• Distinguere sempre chiaramente tra dichiarazione integrativa (D.P.R. 322/1998, art. 2, comma 8-bis) e istanza di rimborso (D.P.R. 602/1973, art. 38): sono rimedi autonomi con termini e funzioni diversi.
• In una domanda di rimborso il contribuente ha l'onere sostanziale di allegare e provare i fatti che giustificano l'indebito versamento; documentazione "a campione" o incompleta può determinare il rigetto.
• Le plusvalenze/minusvalenze non realizzate non sono rilevanti ai fini fiscali IRAP/IRPEF se non realizzate secondo i criteri di legge (D.P.R. 917/1986, art. 86): occorre dimostrare il realizzo per deducibilità/tassazione.
• La presentazione tardiva di una dichiarazione integrativa può incidere sui suoi effetti, ma non impedisce automaticamente la richiesta autonoma di rimborso che deve comunque essere provata nei fatti.
• Nel contenzioso tributario il principio di non contestazione si applica con modalità attenuate: l'Amministrazione può sollevare difese anche in appello e il giudice può rilevare d'ufficio talune eccezioni; tuttavia i profili probatori rimangono a carico del richiedente il rimborso.
• Se si intende chiedere un rimborso, produrre l'insieme completo delle scritture e delle evidenze contabili relative a tutte le posizioni (non solo esempi) è essenziale per superare le contestazioni dell'Amministrazione.
• Quando si impugna una decisione per vizio di motivazione in Cassazione dopo le modifiche del 2012, occorre specificare fatti decisivi non esaminati o mostrare una palese contraddittorietà/insufficienza della motivazione secondo i limiti fissati dalla giurisprudenza.