Sentenza del 24/06/2024 n. 17386 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia che aveva accolto l'appello del Consorzio contro l'accertamento relativo al 2011, emesso ai fini IRES, IRAP e IVA. L'accertamento contestava, tra l'altro, ricavi non fatturati per 96.217 euro, pari alla quota trattenuta dal Consorzio sui ricavi delle commesse affidate a imprese consorziate, e la deduzione di ammortamenti riferiti a costi di sponsorizzazione ritenuti inesistenti. In sei motivi l'Agenzia contestava, tra l'altro, l'insufficienza della motivazione della CTR sulla natura dei rapporti tra Consorzio e consorziate e sulla giustificazione della quota trattenuta; la valutazione delle prove e delle spese di sponsorizzazione, anche alla luce delle decisioni sugli anni 2006 e 2007; la pronuncia sul divieto di doppia imposizione e sulla decadenza dall'accertamento, che sarebbero state questioni nuove in appello; e l'affermazione che l'omesso ribaltamento di costi e ricavi non comportasse evasione IVA. L'Agenzia deduceva inoltre l'erronea applicazione delle regole IVA sul mandato senza rappresentanza e delle norme sulla deducibilità dei costi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo motivo, rilevando che la motivazione della CTR era apparente: il giudice d'appello aveva ritenuto legittima la quota trattenuta senza accertare, sulla base dello statuto e delle modalità concrete del rapporto, la natura delle operazioni e dei servizi, né il titolo della differenza di 96.217 euro. Il primo motivo è rimasto assorbito. Ha accolto il terzo motivo nei termini precisati in motivazione: la sentenza relativa all'annualità 2006, non definitiva e poi cassata con rinvio dalla Cassazione, non poteva fondare la decisione sull'ammortamento del 2011; la mancata riassunzione e l'eventuale estinzione del giudizio pregiudiziale devono essere valutate nel grado in cui si verificano. Ha accolto il quarto motivo perché il Consorzio aveva introdotto in appello, in violazione dell'art. 57 del d.lgs. n. 546/1992, le eccezioni di doppia imposizione e decadenza, non rilevabili d'ufficio; il quinto motivo è stato assorbito. Ha accolto il sesto: ai fini IVA, nei rapporti di mandato senza rappresentanza non è legittima una differenza tra quanto fatturato dal Consorzio al terzo e quanto fatturato dalla consorziata al Consorzio, salvo una provvigione pattuita e formalizzata; le norme tributarie sulla soggettività passiva e sulla deducibilità sono inderogabili. La Corte ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sul merito dell'accertamento.

Norme richiamate

• Art. 2602 c.c.

  La funzione mutualistica dei Consorzi desumibile dall'art. 2602 c.c., non è ostativa allo svolgimento, da parte della società consortile, di una distinta attività commerciale con scopo di lucro.

  La funzione mutualistica non esclude che il consorzio eserciti una propria attività commerciale; occorre però accertare in concreto se le commesse siano state svolte autonomamente dal Consorzio oppure nell'ambito dei rapporti mutualistici con le consorziate.

• Art. 2697 c.c.

  La Corte richiama l'onere probatorio nel quadro dei principi sulle differenze tra fatturato del Consorzio e fatturato delle consorziate: la parte che sostiene che la differenza corrisponda a costi o provvigioni deve dimostrarne titolo e natura. Nel caso concreto la decisione è stata cassata soprattutto perché la CTR non aveva svolto gli accertamenti di fatto necessari.

• Artt. 115 e 116 c.p.c.

  Sono richiamati dall'Agenzia nella censura sull'apprezzamento delle prove, ma la Corte ha accolto la censura relativa alla motivazione apparente e assorbito il primo motivo; non ha enunciato un'autonoma interpretazione di queste disposizioni.

• Art. 36 del d.lgs. n. 546/1992

  La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La motivazione deve rendere comprensibile il percorso logico e fattuale seguito dal giudice. È nulla se si limita ad affermazioni generiche senza spiegare perché la differenza tra i ricavi fatturati trovi giustificazione.

• Art. 132, comma 1, n. 4, c.p.c.

  La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La decisione deve esporre un ragionamento effettivo e intelligibile; una motivazione solo formalmente presente ma priva di un percorso riconoscibile determina nullità.

• Art. 118 disp. att. c.p.c.

  È richiamato nella censura relativa alla motivazione, ma la Corte non ne ricava un principio autonomo distinto da quello sulla nullità della motivazione apparente.

• Artt. 3, comma 3, e 13, comma 2, lettera b), del d.P.R. n. 633/1972

  Ne discende, come statuito dalle stesse Sezioni Unite, che non è legittima alcuna differenza tra importo fatturato dal mandatario al terzo e dal mandante al mandatario, e quindi, nella specie, dalla singola impresa al consorzio e quello fatturato dal consorzio al terzo, salva la rilevanza fiscale della provvigione, se pattuita e formalizzata.

  Nel mandato senza rappresentanza le prestazioni tra mandante e mandatario sono autonomamente rilevanti ai fini IVA. Di regola deve esserci corrispondenza tra gli importi fatturati nei due passaggi; una differenza può essere giustificata dalla provvigione soltanto se pattuita e formalizzata.

• Art. 57 del d.lgs. n. 546/1992

  Nell'ottica della parte resistente, speculare a quella del fisco, è indubbio che il contribuente incorre nel divieto se propone per la prima volta in appello le eccezioni in senso tecnico, ossia gli strumenti processuali diretti a fare valere un fatto giuridico avente efficacia impeditiva, modificativa o estintiva della pretesa fiscale.

  In appello il contribuente non può introdurre per la prima volta eccezioni in senso tecnico non rilevabili d'ufficio. Nel caso deciso, le eccezioni di doppia imposizione e decadenza erano nuove e la CTR non poteva pronunciarsi su di esse.

• Art. 295 c.p.c.

  In tema di sospensione del giudizio per pregiudizialità necessaria, salvi i casi in cui essa sia imposta da una disposizione normativa specifica che richieda di attendere la pronuncia con efficacia di giudicato sulla causa pregiudicante, quando fra due giudizi esista un rapporto di pregiudizialità tecnica e quello pregiudicante sia stato definito con sentenza non passata in giudicato, la sospensione del giudizio pregiudicato non può ritenersi obbligatoria ai sensi dell'art. 295 c.p.c.

  La pendenza di una causa pregiudiziale definita da una sentenza non definitiva non impone, di regola, la sospensione obbligatoria del giudizio dipendente; la decisione successiva sulla causa pregiudiziale può però riflettersi su quella dipendente.

• Art. 297 c.p.c.

  Nel quadro dei principi sulle cause pregiudiziali, la norma consente di chiedere la prosecuzione del giudizio sospeso; il testo la richiama per chiarire che, quando la sospensione non è obbligatoria, può essere chiesta la prosecuzione.

• Art. 337, secondo comma, c.p.c.

  In tema di sospensione del giudizio per pregiudizialità necessaria, salvi i casi in cui essa sia imposta da una disposizione normativa specifica che richieda di attendere la pronuncia con efficacia di giudicato sulla causa pregiudicante, quando fra due giudizi esista un rapporto di pregiudizialità tecnica e quello pregiudicante sia stato definito con sentenza non passata in giudicato, la sospensione del giudizio pregiudicato non può ritenersi obbligatoria ai sensi dell'art. 295 c.p.c. (e, se disposta, può essere proposta subito istanza di prosecuzione ex art. 297 c.p.c.), ma può essere adottata, in via facoltativa, ai sensi dell'art. 337, secondo comma, c.p.c.

  Quando la causa pregiudiziale è definita con sentenza non definitiva, il giudice può sospendere facoltativamente il giudizio dipendente, ma non è tenuto a farlo, salvo una specifica previsione normativa.

• Art. 336, secondo comma, c.p.c.

  In altri termini, per effetto dell'applicabilità del citato art. 336, comma 2, c.p.c. (nel quale, non a caso, si pone riferimento, oltre che agli atti, "ai provvedimenti" dipendenti) - che verrebbe ad assumere il ruolo di "norma di chiusura" (esplicante, cioè, la funzione di una sorta di "valvola di sicurezza") - la sentenza (già eventualmente) passata in giudicato sulla causa pregiudicata sarà colpita di riflesso in forza dell'effetto espansivo esterno conseguente alla riforma o alla cassazione della sentenza che definisce la causa pregiudiziale, ristabilendosi - ancorché ex post - l'armonia tra i giudicati.

  La riforma o cassazione della decisione sulla causa pregiudiziale può estendere i propri effetti alla decisione dipendente, anche se quest'ultima è già passata in giudicato.

• Art. 63 del d.lgs. n. 546/1992

  La riassunzione del giudizio tributario dopo la cassazione con rinvio deve avvenire nei termini e modi previsti; tuttavia, l'eventuale estinzione per mancata riassunzione va rilevata nel grado in cui si verifica, secondo quanto precisato dalla Corte.

• Art. 45 del d.lgs. n. 546/1992

  Quanto, invece, alla eccepita estinzione del giudizio (sulla causa pregiudiziale) a seguito di mancata riassunzione del detto processo, a cura del Consorzio del processo, a seguito della ordinanza della Cassazione (n. 22671/22), nei termini di legge ai sensi dell'art. 63 del D.Lgs. n. 546/92, trattasi di rilievo da effettuarsi, anche d'ufficio, ai sensi dell'art. 45 del medesimo decreto legislativo, "solo nel grado (di giudizio) in cui si verifica".

  L'estinzione per mancata riassunzione può essere rilevata anche d'ufficio, ma soltanto nel grado di giudizio in cui si è verificata; non può essere accertata incidentalmente in un altro grado o procedimento.

• Art. 67 del d.P.R. n. 600/1973

  È stato invocato dall'Agenzia contro la statuizione della CTR sul divieto di doppia imposizione, ma il relativo motivo è rimasto assorbito; la Corte non ne ha fornito un'interpretazione autonoma.

• Artt. 2 e 109 del TUIR

  In particolare, le disposizioni sui soggetti passivi dell'imposta (art. 2, t.u.i.r.), sui criteri di deduzione dei componenti positivi e negativi di reddito (art. 109, t.u.i.r.) a cominciare dal principio di competenza e da quello d'inerenza, sono inderogabili e non consentono a chi non ne abbia titolo di dedurre un costo, non correlato a un ricavo, la cui deduzione in applicazione degli stessi criteri regolatori della materia fiscale spetta ad altro soggetto.

  La soggettività passiva e le regole di competenza e inerenza non sono modificabili dalle parti: un costo può essere dedotto soltanto dal soggetto che ne ha titolo e secondo i criteri tributari applicabili.

Massime di principio

• Nei consorzi, la funzione mutualistica non basta a stabilire come trattare fiscalmente ricavi e costi: occorre verificare statuto, accordi e concreta esecuzione delle commesse, distinguendo l'attività svolta autonomamente dal Consorzio da quella svolta per conto delle consorziate.
• Una differenza tra quanto il Consorzio fattura al committente e quanto la consorziata fattura al Consorzio non può essere giustificata genericamente come copertura dei costi di gestione. Occorre documentare il titolo e la natura della differenza, ad esempio costi generali o servizi specifici effettivamente riferibili alle consorziate.
• Nel mandato senza rappresentanza, ai fini IVA, i rapporti tra mandante e mandatario sono autonomamente rilevanti. In linea generale gli importi fatturati devono corrispondere; un'eventuale provvigione deve essere pattuita e formalizzata.
• Il giudice tributario deve spiegare gli accertamenti di fatto che sorreggono la decisione. Una motivazione che affermi la legittimità di una condotta senza esaminare statuto, rapporti e documentazione può essere nulla per apparenza.
• In appello non si possono introdurre nuove eccezioni in senso tecnico non rilevabili d'ufficio. Le contestazioni su doppia imposizione o decadenza vanno quindi proposte tempestivamente nel giudizio di primo grado, salvo che ricorrano i presupposti per il rilievo d'ufficio.
• La sentenza non ha deciso definitivamente se i 96.217 euro fossero imponibili né se gli ammortamenti fossero deducibili: ha cassato la decisione della CTR e rinviato a un diverso collegio, che dovrà riesaminare i fatti e applicare i principi indicati.