Sentenza del 24/06/2024 n. 17362 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato la sentenza della CTR della Puglia che aveva accolto l’appello del Consorzio contro l’accertamento per il 2011, relativo a IRES, IRAP e IVA. Contestava: la motivazione apparente della decisione sul mancato ribaltamento dei ricavi trattenuti dal Consorzio, pari a una differenza di 96.217 euro; la valutazione delle quote di ammortamento per costi di sponsorizzazione riferiti agli anni 2006 e 2007; la pronuncia sulla doppia imposizione e sulla decadenza dell’accertamento, questioni che il Consorzio non aveva sollevato nel ricorso introduttivo; e l’affermazione che l’omesso ribaltamento non avesse finalità evasiva né effetti sostanziali sull’IVA. Con il primo motivo l’Agenzia contestava inoltre l’assenza di prova dell’effettivo svolgimento di attività autonoma e della destinazione delle somme ai costi di gestione; con il quinto denunciava l’erroneo riconoscimento della doppia imposizione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo motivo, rilevando che la CTR aveva motivato in modo apparente: non aveva accertato, sulla base dello statuto e delle modalità concrete del rapporto, se il Consorzio avesse svolto attività commerciale autonoma oppure attività consortile con obbligo di ribaltare costi e ricavi. Ha accolto il terzo motivo nei termini indicati in motivazione: la cassazione della sentenza non definitiva relativa all’annualità 2006 ha effetti riflessi sulla decisione del 2011 concernente gli ammortamenti, mentre l’eventuale estinzione del giudizio pregiudiziale per mancata riassunzione va rilevata nel grado in cui si verifica. Ha accolto il quarto motivo: il Consorzio aveva introdotto in appello le questioni della doppia imposizione e della decadenza, ampliando il thema decidendum in violazione del divieto di nuove eccezioni non rilevabili d’ufficio, e la CTR non poteva quindi pronunciarsi su di esse. Ha accolto il sesto motivo: nei rapporti di mandato senza rappresentanza rilevanti ai fini IVA non è legittima una differenza tra gli importi fatturati dal Consorzio al terzo e quelli fatturati dalla consorziata al Consorzio, salvo una provvigione pattuita e formalizzata; le regole tributarie sui soggetti passivi e sulla deduzione dei costi sono inderogabili. Il primo motivo è rimasto assorbito dall’accoglimento del secondo e il quinto dall’accoglimento del quarto. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione. Non risulta una decisione definitiva sul merito dell’accertamento.

Norme richiamate

• Art. 2602 c.c.

  La funzione mutualistica dei Consorzi desumibile dall'art. 2602 c.c., non è ostativa allo svolgimento, da parte della società consortile, di una distinta attività commerciale con scopo di lucro.

  La natura mutualistica del consorzio non esclude che esso svolga una distinta attività commerciale; per stabilire se i ricavi debbano essere ribaltati occorre però accertare in concreto la natura dell’attività e i rapporti con le consorziate.

• Art. 2697 c.c.

  È richiamato nel primo motivo dell’Agenzia, rimasto assorbito; la Corte non ne fornisce una distinta interpretazione applicativa nella decisione.

• Artt. 115 e 116 c.p.c.

  Sono richiamati nel primo motivo dell’Agenzia, rimasto assorbito; la Corte non ne fornisce una distinta interpretazione applicativa.

• Artt. 1 e 36 del D.Lgs. 546/1992; art. 132, comma 1, n. 4, c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c.

  La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La motivazione è nulla quando non consente di comprendere il percorso logico della decisione. Nel caso concreto la CTR avrebbe dovuto accertare la natura delle operazioni e dei servizi e il rapporto tra Consorzio e consorziate, anziché affermare apoditticamente la legittimità delle somme trattenute.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, comma 3

  Ciò lo si evince dall'art. 3, comma 3, del D.P.R. 633 del 1972, secondo cui le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.

  Ai fini IVA, nel mandato senza rappresentanza le prestazioni rese o ricevute dal mandatario rilevano anche nel rapporto interno con il mandante; i rapporti non sono fiscalmente neutrali.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 13, comma 2, lett. b)

  La detta ricostruzione è peraltro conforme all'interpretazione fornita dalla Corte di giustizia, secondo cui, nel rapporto di mandato senza rappresentanza, ai fini IVA, il mandatario - che agisce in nome proprio ma per conto del mandante - è come se ricevesse o fornisse i servizi in nome proprio; di conseguenza, nel mandato alla vendita si trasferisce un servizio avente identica natura di quello che, per finzione giuridica, è stato acquisito dal mandatario.

  La base imponibile per i servizi resi o ricevuti tramite mandato senza rappresentanza è determinata secondo i corrispettivi del rapporto tra mandatario e terzo, tenendo conto dell’eventuale provvigione. La differenza tra quanto fatturato al terzo e quanto fatturato al mandatario non è ammessa, salvo provvigione pattuita e formalizzata.

• Art. 57 del D.Lgs. 546/1992

  Nell'ottica della parte resistente, speculare a quella del fisco, è indubbio che il contribuente incorre nel divieto se propone per la prima volta in appello le eccezioni in senso tecnico, ossia gli strumenti processuali diretti a fare valere un fatto giuridico avente efficacia impeditiva, modificativa o estintiva della pretesa fiscale.

  Nel processo tributario il contribuente non può introdurre per la prima volta in appello eccezioni in senso tecnico non rilevabili d’ufficio. La CTR non poteva quindi decidere sulle eccezioni di doppia imposizione e decadenza introdotte soltanto in secondo grado.

• Art. 63 del D.Lgs. 546/1992

  Quanto, invece, alla eccepita estinzione del giudizio (sulla causa pregiudiziale) a seguito di mancata riassunzione del detto processo, a cura del Consorzio del processo, a seguito della ordinanza della Cassazione (n. 22671/22), nei termini di legge ai sensi dell'art. 63 del D.Lgs. n. 546/92, trattasi di rilievo da effettuarsi, anche d'ufficio, ai sensi dell'art. 45 del medesimo decreto legislativo, "solo nel grado (di giudizio) in cui si verifica".

  L’estinzione per mancata riassunzione deve essere rilevata, anche d’ufficio, nel grado di giudizio in cui si verifica; non può essere automaticamente accertata in un diverso giudizio.

• Artt. 295, 297, 336, comma 2, e 337, comma 2, c.p.c.; art. 363, comma 3, c.p.c.

  in tema di sospensione del giudizio per pregiudizialità necessaria, salvi i casi in cui essa sia imposta da una disposizione normativa specifica che richieda di attendere la pronuncia con efficacia di giudicato sulla causa pregiudicante, quando fra due giudizi esista un rapporto di pregiudizialità tecnica e quello pregiudicante sia stato definito con sentenza non passata in giudicato, la sospensione del giudizio pregiudicato non può ritenersi obbligatoria ai sensi dell'art. 295 c.p.c. (e, se disposta, può essere proposta subito istanza di prosecuzione ex art. 297 c.p.c.), ma può essere adottata, in via facoltativa, ai sensi dell'art. 337, secondo comma, c.p.c., applicandosi, nel caso del sopravvenuto verificarsi di un conflitto tra giudicati, il disposto dell'art. 336, secondo comma, c.p.c..

  In presenza di pregiudizialità tecnica, se la causa pregiudicante è definita da una sentenza non definitiva, la sospensione del giudizio dipendente non è obbligatoria, salvo specifica previsione normativa. Se la decisione pregiudicante viene poi cassata o riformata, l’effetto può estendersi alla decisione dipendente.

• Art. 67 del D.P.R. 600/1973

  È richiamato nel quinto motivo dell’Agenzia, assorbito; la Corte non ne offre una distinta interpretazione.

• Artt. 2 e 109 del TUIR

  In particolare, le disposizioni sui soggetti passivi dell'imposta (art. 2, t.u.i.r.), sui criteri di deduzione dei componenti positivi e negativi di reddito (art. 109, t.u.i.r.) a cominciare dal principio di competenza e da quello d'inerenza, sono inderogabili e non consentono a chi non ne abbia titolo di dedurre un costo, non correlato a un ricavo, la cui deduzione in applicazione degli stessi criteri regolatori della materia fiscale spetta ad altro soggetto.

  I soggetti passivi e i criteri di imputazione e deduzione dei componenti di reddito sono stabiliti da norme inderogabili: un soggetto non può dedurre un costo spettante a un altro né dedurre un costo privo della necessaria correlazione fiscale.

• Art. 45 del D.Lgs. 546/1992

  La norma è richiamata, in combinato con l’art. 63 dello stesso decreto, per affermare che l’estinzione del giudizio per mancata riassunzione va rilevata nel grado in cui si verifica.

Massime di principio

• Per determinare se un consorzio debba ribaltare costi e ricavi alle consorziate non basta richiamare la sua natura mutualistica o l’astratta possibilità che svolga attività commerciale: il giudice deve ricostruire lo statuto, la concreta assegnazione delle commesse e l’effettiva esecuzione dei servizi.
• Quando il consorzio opera quale struttura strumentale per conto delle consorziate, i costi e i ricavi delle operazioni realizzate per loro tramite sono, di regola, da imputare alle consorziate secondo le regole applicabili. Il mancato ribaltamento può invece essere giustificato se il consorzio acquisisce ed esegue autonomamente una commessa a scopo di lucro.
• Se tra quanto fatturato dal consorzio al committente e quanto fatturato dalla consorziata al consorzio vi è una differenza, occorre provarne la causa concreta. Spese generali, servizi specifici e provvigioni possono rilevare solo se documentati e, per le provvigioni, se pattuiti e formalizzati; ai fini IVA deve essere rispettata la corrispondenza tra le fatture, salvo la provvigione ammissibile.
• Una motivazione che enuncia una conclusione senza accertare i fatti decisivi e senza rendere comprensibile il ragionamento seguito è apparente e determina la nullità della sentenza.
• Nel processo tributario le eccezioni in senso tecnico non rilevabili d’ufficio devono essere proposte tempestivamente nel ricorso introduttivo: introdurle soltanto in appello amplia indebitamente il thema decidendum.
• Una decisione non definitiva resa nella causa pregiudicante non impone, di regola, la sospensione della causa dipendente; se la decisione pregiudicante viene successivamente cassata o riformata, i suoi effetti possono riflettersi sulla decisione dipendente.
• La decisione di cassazione ha annullato la pronuncia favorevole al Consorzio e disposto il rinvio, ma non ha definito definitivamente la debenza delle somme: il giudice del rinvio deve compiere gli accertamenti fattuali necessari e applicare i principi indicati.