Sentenza del 24/06/2024 n. 17388 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate aveva rettificato il reddito d’impresa del Consorzio per il 2010 ai fini IRES, IRAP e IVA, contestando operazioni permutative non fatturate o autofatturate nei rapporti con le consorziate e quote di ammortamento dedotte per costi di sponsorizzazione ritenuti inesistenti. In particolare, tra gli importi fatturati dal Consorzio ai committenti terzi e quelli fatturati dalle consorziate al Consorzio risultava una differenza di 66.656 euro, trattenuta dal Consorzio per l’attività di coordinamento; l’Ufficio contestava inoltre la deduzione delle quote di ammortamento relative a spese pubblicitarie. La CTP di Brindisi aveva respinto il ricorso del Consorzio; la CTR della Puglia aveva invece accolto l’appello. L’Agenzia ha impugnato in cassazione tale decisione con sei motivi, lamentando, tra l’altro, motivazione apparente, errata valutazione del ribaltamento di costi e ricavi, indebita applicazione del divieto di doppia imposizione e violazione delle regole fiscali sul mandato senza rappresentanza.

La decisione

La Cassazione ha accolto il secondo motivo (motivazione apparente: la CTR non aveva accertato, alla luce dello statuto e delle modalità concrete del rapporto, la natura delle attività del Consorzio e delle consorziate né giustificato la differenza di 66.656 euro); ha accolto il terzo motivo nei termini precisati in motivazione (la sentenza non definitiva relativa al 2006, sulla sponsorizzazione, era stata successivamente cassata e tale cassazione produce effetti riflessi sulla decisione relativa al 2010; la dedotta estinzione del giudizio pregiudicante va rilevata nel grado in cui si verifica); ha accolto il quarto motivo, perché il Consorzio aveva introdotto in appello eccezioni nuove, non rilevabili d’ufficio, sulla doppia imposizione e sulla decadenza, e la CTR aveva pronunciato oltre i limiti del thema decidendum. Ha inoltre accolto il sesto motivo: nei rapporti IVA di mandato senza rappresentanza non è legittima, salvo provvigione pattuita e formalizzata, una differenza tra quanto fatturato dal Consorzio al terzo e quanto fatturato dalla consorziata al Consorzio; le regole tributarie sull’imputazione dei componenti di reddito sono inderogabili. Il primo e il quinto motivo sono stati assorbiti. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è quindi stata pronunciata una decisione definitiva sul merito delle riprese: il vincitore principale in cassazione è l’Agenzia delle entrate.

Norme richiamate

• Art. 2602 c.c.

  La funzione mutualistica dei Consorzi desumibile dall'art. 2602 c.c., non è ostativa allo svolgimento, da parte della società consortile, di una distinta attività commerciale con scopo di lucro.

  La finalità mutualistica del consorzio non esclude che esso svolga anche un’attività commerciale autonoma. Per stabilire se ricavi e costi debbano essere ribaltati occorre però accertare concretamente la natura delle operazioni e i rapporti tra consorzio e consorziate.

• Art. 2697 c.c.

  È richiamato nel motivo dell’Agenzia relativo all’onere della prova, ma la Cassazione assorbe tale motivo senza deciderlo autonomamente.

• Artt. 115 e 116 c.p.c.

  Sono invocati dall’Agenzia in relazione alla valutazione delle prove; il relativo motivo è assorbito e la Corte non formula una decisione autonoma su queste disposizioni.

• Art. 36 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento.

  La motivazione deve rendere comprensibile il percorso logico seguito dal giudice. È nulla se si limita ad affermazioni apodittiche che non consentono di capire perché i fatti e le prove giustifichino la decisione.

• Art. 132, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Richiamato con l’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992 quanto all’obbligo di motivazione; la motivazione apparente determina la nullità della sentenza.

• Art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato nel motivo sulla motivazione della sentenza; la Corte accoglie la censura per motivazione apparente senza attribuire alla disposizione un’interpretazione autonoma.

• Art. 57 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nell'ottica della parte resistente, speculare a quella del fisco, è indubbio che il contribuente incorre nel divieto se propone per la prima volta in appello le eccezioni in senso tecnico, ossia gli strumenti processuali diretti a fare valere un fatto giuridico avente efficacia impeditiva, modificativa o estintiva della pretesa fiscale.

  Nel processo tributario il contribuente non può introdurre per la prima volta in appello eccezioni in senso tecnico non rilevabili d’ufficio. La violazione del divieto ha comportato l’extrapetizione della CTR, che aveva deciso sulla doppia imposizione e sulla decadenza senza che tali questioni fossero state dedotte in primo grado.

• Art. 324 c.p.c.

  Richiamato dall’Agenzia nel motivo relativo al giudicato sulle controversie di sponsorizzazione. La Corte decide la questione considerando gli effetti della successiva cassazione della pronuncia non definitiva sul 2006, senza fondare la statuizione su un’interpretazione autonoma dell’articolo.

• Art. 2909 c.c.

  Richiamato dall’Agenzia in relazione all’efficacia del giudicato sulle annualità precedenti; la censura è trattata insieme alla vicenda della pronuncia non definitiva sul 2006 e ai suoi effetti successivi.

• Art. 295 c.p.c.

  quando fra due giudizi esista un rapporto di pregiudizialità tecnica e quello pregiudicante sia stato definito con sentenza non passata in giudicato, la sospensione del giudizio pregiudicato non può ritenersi obbligatoria ai sensi dell'art. 295 c.p.c.

  La pendenza di una causa pregiudicante definita con sentenza non definitiva non impone automaticamente la sospensione del giudizio dipendente; la sospensione può essere facoltativa, secondo i presupposti indicati dalla giurisprudenza richiamata.

• Art. 336, comma 2, c.p.c.

  la sentenza (già eventualmente) passata in giudicato sulla causa pregiudicata sarà colpita di riflesso in forza dell'effetto espansivo esterno conseguente alla riforma o alla cassazione della sentenza che definisce la causa pregiudiziale.

  La riforma o cassazione della decisione pregiudicante può riflettersi sulla decisione della causa dipendente, anche se quest’ultima è già passata in giudicato, ristabilendo la coerenza tra i giudicati.

• Art. 337, comma 2, c.p.c.

  La disposizione è richiamata per la possibilità di sospendere facoltativamente il giudizio dipendente quando la causa pregiudicante sia definita con sentenza non definitiva.

• Art. 297 c.p.c.

  La Corte richiama la possibilità di chiedere la prosecuzione del giudizio sospeso, escludendo che, nelle circostanze considerate, la sospensione ex art. 295 c.p.c. sia obbligatoria.

• Art. 63 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Disciplina la riassunzione del processo tributario dopo cassazione con rinvio. La Corte precisa che l’eventuale estinzione per mancata riassunzione va rilevata nel grado in cui si verifica, secondo la disposizione processuale richiamata.

• Art. 45 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  trattasi di rilievo da effettuarsi, anche d'ufficio, ai sensi dell'art. 45 del medesimo decreto legislativo, "solo nel grado (di giudizio) in cui si verifica".

  L’estinzione del giudizio per mancata riassunzione deve essere dichiarata, anche d’ufficio, nel grado processuale in cui si verifica; non può essere fatta valere in un diverso grado come se avesse prodotto automaticamente effetti già accertati.

• Art. 67 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Invocato dall’Agenzia contro la statuizione della CTR sul divieto di doppia imposizione. La censura è assorbita per effetto dell’accoglimento del motivo sulla novità delle eccezioni in appello.

• Art. 3, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.

  Ai fini IVA il rapporto interno tra mandante e mandatario senza rappresentanza costituisce a sua volta una prestazione di servizi imponibile: il mandato non rende fiscalmente neutri i rapporti tra consorzio e consorziata.

• Art. 13, comma 2, lett. b), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  l'art. 13, comma 2, lett. b), del medesimo D.P.R., che fissa la base imponibile per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza ragguagliandola al prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e al prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione.

  La base imponibile nei rapporti di mandato senza rappresentanza è determinata considerando il prezzo del servizio e l’eventuale provvigione. La differenza tra quanto fatturato al terzo e quanto fatturato dalla consorziata al consorzio è ammissibile, secondo la decisione, solo se corrisponde a una provvigione pattuita e formalizzata.

• Artt. 2 e 109 del TUIR

  le disposizioni sui soggetti passivi dell'imposta (art. 2, t.u.i.r.), sui criteri di deduzione dei componenti positivi e negativi di reddito (art. 109, t.u.i.r.) a cominciare dal principio di competenza e da quello d'inerenza, sono inderogabili e non consentono a chi non ne abbia titolo di dedurre un costo, non correlato a un ricavo, la cui deduzione in applicazione degli stessi criteri regolatori della materia fiscale spetta ad altro soggetto.

  Le regole sulla soggettività passiva e sulla deduzione dei componenti di reddito sono inderogabili: il costo deve essere dedotto dal soggetto cui è fiscalmente riferibile e non può essere attribuito a un soggetto diverso solo in base a una diversa organizzazione dei rapporti consortili.

Massime di principio

• Il fatto che un consorzio abbia scopo mutualistico o non lucrativo non esclude che possa svolgere un’attività commerciale autonoma; la qualificazione fiscale dipende dalle attività effettivamente svolte e dai rapporti concreti con le consorziate.
• Per decidere se ricavi e costi debbano essere ribaltati occorre esaminare lo statuto, i contratti e le modalità effettive di assegnazione ed esecuzione delle commesse. Non basta affermare che una quota trattenuta serve a coprire i costi di gestione.
• Nel mandato senza rappresentanza, consorzio e consorziata assumono autonomi obblighi IVA: in linea generale deve esservi corrispondenza tra gli importi fatturati nei due passaggi. Una differenza può essere fiscalmente rilevante come provvigione se risulta pattuita e formalizzata.
• Le sentenze tributarie devono spiegare il percorso logico e indicare gli elementi concreti che sorreggono la decisione; una motivazione solo assertiva, che omette gli accertamenti decisivi, è apparente e comporta la nullità della sentenza.
• Nel processo tributario le eccezioni in senso tecnico non rilevabili d’ufficio non possono essere introdotte per la prima volta in appello. Prima di decidere, occorre verificare che le questioni rientrino nel thema decidendum fissato dagli atti di primo grado.
• Una pronuncia non definitiva resa nella causa pregiudicante non determina sempre la sospensione obbligatoria della causa dipendente; tuttavia, la successiva cassazione della pronuncia pregiudicante può produrre effetti riflessi sulla decisione dipendente.
• Le regole fiscali sulla soggettività passiva e sull’imputazione dei costi e dei ricavi non sono derogabili tramite accordi o modalità contabili: ogni componente va riferito al soggetto cui appartiene secondo la disciplina tributaria.