Sentenza del 07/02/2025 n. 3093 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva impugnato il diniego di rimborso dell'imposta regionale sulla benzina per autotrazione (IRBA) versata nel 2018. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado aveva accolto il ricorso, ritenendo l'imposta incompatibile con la direttiva 2008/118/CE e disapplicando la normativa interna. La Regione ha proposto tre motivi: ha denunciato l'omessa rilevazione della decadenza, sostenendo che l'istanza del 10 giugno 2021 fosse tardiva rispetto al termine biennale decorrente dalla dichiarazione, il cui termine scadeva il 31 gennaio 2019; ha contestato la ripartizione dell'onere della prova sulla traslazione dell'imposta e sull'arricchimento conseguente al rimborso; ha infine sostenuto che la destinazione del gettito prevista dalla legge regionale attribuisse all'IRBA una finalità specifica compatibile con il diritto UE. La società aveva allegato il versamento e il pregiudizio economico subito, mentre la Regione sosteneva che l'imposta fosse stata trasferita nel prezzo della benzina.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso della Regione. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile: la censura sulla decadenza era formulata in modo non specifico, senza individuare adeguatamente il vizio, gli atti processuali e i fatti rilevanti; inoltre, le eccezioni non accolte in primo grado dovevano essere riproposte espressamente in appello dalla parte vittoriosa. Il secondo motivo è stato rigettato: per l'IRBA, tributo dovuto dal concessionario o dal titolare dell'impianto e non soggetto a rivalsa obbligatoria, l'effettiva traslazione dell'onere sul consumatore e l'arricchimento derivante dal rimborso sono fatti impeditivi, da provare in concreto dall'Amministrazione; la mera inclusione del tributo nel prezzo non dimostra automaticamente né la traslazione né l'arricchimento. Il terzo motivo è stato rigettato: la destinazione del gettito a un fondo per finalità sanitarie e patrimoniali generali, anche finanziato da altre entrate e non specificamente collegato agli effetti del consumo di benzina, non costituisce la finalità specifica richiesta dalla direttiva. La disciplina nazionale che manteneva gli effetti delle obbligazioni pregresse è stata quindi disapplicata, con conseguente non debenza dell'IRBA anche per il 2018. È rimasta ferma, per mancata impugnazione, la statuizione sul difetto di legittimazione passiva dell'Agenzia delle Dogane. La Regione è stata condannata alle spese di cassazione: 5.500 euro per compensi, oltre 15% di spese forfettarie, 200 euro di esborsi e accessori di legge; è stato inoltre dato atto dei presupposti per l'ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 1, paragrafo 2, direttiva 2008/118/CE

  Ai sensi di detta disposizione, che sostanzialmente riproduce le previgenti disposizioni di cui all’articolo 3, paragrafo 2, della direttiva 92/12 (cfr. CGUE, 9 novembre 2021, causa C-255/20, punto 27; CGUE, 5 marzo 2015, causa C-553/13, punto 34), gli Stati membri possono, quindi, applicare ai prodotti sottoposti ad accisa altre imposte indirette a condizione che dette imposte rispondano a finalità specifiche e che siano conformi alle norme fiscali dell’Unione applicabili ai fini delle accise o dell’imposta sul valore aggiunto per la determinazione della base imponibile, nonché per il calcolo, l’esigibilità e il controllo dell’imposta. Le due condizioni, che mirano ad evitare che le imposizioni indirette supplementari ostacolino indebitamente gli scambi, hanno carattere cumulativo e, per quanto attiene alla prima di dette condizioni, dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia emerge che una finalità specifica ai sensi della disposizione di cui trattasi è una finalità che non sia puramente di bilancio.

  Un'imposta indiretta aggiuntiva su prodotti sottoposti ad accisa è consentita soltanto se rispetta cumulativamente le regole UE applicabili e persegue una finalità specifica, non meramente di bilancio. La destinazione a spese sanitarie generali o a un fondo regionale non basta se manca un collegamento diretto con l'imposta o con gli effetti del consumo tassato.

• Art. 1, comma 628, legge n. 178 del 2020

  Sicché, per le stesse ragioni ostative già evidenziate dalla CGUE nella pronuncia menzionata, deve questo giudice nazionale disapplicare la norma interna che vorrebbe mantenere al tributo soppresso una residuale efficacia impositiva per il passato, cioè in rapporto alle obbligazioni insorte prima della soppressione stessa.

  La clausola che fa salvi gli effetti delle obbligazioni IRBA già sorte non può conservare l'efficacia impositiva del tributo quando questo è incompatibile con una disposizione UE direttamente efficace. Il giudice deve disapplicare la norma interna anche per i periodi anteriori alla soppressione.

• Art. 29, comma 2, legge n. 428 del 1990

  Dunque l’Amministrazione finanziaria, per escludere il diritto al rimborso, ha l’onere di dimostrare sia la traslazione su altri (nella specie, il consumatore finale) dell’onere economico costituito dal tributo chiesto in rimborso, sia l’arricchimento determinato dal rimborso in capo al richiedente, che costituiscono entrambi non già fatti costitutivi dello stesso diritto al rimborso, bensì fatti impeditivi al suo riconoscimento, così da dover essere provati, in positivo, dall’Ente impositore.

  Nel rimborso di un tributo incompatibile con il diritto UE, l'effettiva traslazione dell'onere e l'arricchimento senza causa del richiedente sono fatti impeditivi che l'ente impositore deve provare concretamente. Non è sufficiente presumere la traslazione dal fatto che il tributo sia stato incorporato nel prezzo; occorre una valutazione delle circostanze economiche pertinenti.

• Art. 3, comma 13, legge n. 549 del 1995

  Questa Corte, dunque, ha affermato che, all’esito di tale sviluppo normativo, resta ferma l’individuazione del soggetto debitore nel concessionario prefettizio ovvero - qualora sia applicabile il regime di autorizzazione sindacale medio tempore introdotto dall’art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 32 del 1998 - nel titolare dell’autorizzazione all’impianto (Cass., 1 giugno 2023, n. 15522; Cass., 19 aprile 2017, n. 9874).

  A seguito della riforma, il soggetto debitore dell'IRBA verso l'ente impositore è il concessionario dell'impianto o, nel regime autorizzatorio applicabile, il titolare dell'autorizzazione; il consumatore finale può sopportare economicamente il tributo, ma non diviene per questo il soggetto del rapporto tributario.

• Art. 3 della legge regionale Campania n. 28 del 2003, come modificato dalle leggi regionali n. 8 del 2004 e n. 15 del 2005

  Alla luce di quanto esposto, dunque, e contrariamente a quanto affermato dalla Regione Campania, deve ritenersi che, conformemente a quanto hanno affermato i giudici unionali, la legge regionale n. 28 del 2003, non ha previsto una “finalità specifica” ai sensi dell’art. 1, par. 2, della direttiva 2008/118/CE, dovendosi considerare che il finanziamento di un fondo del bilancio regionale avente come scopi il rafforzamento patrimoniale delle Aziende sanitarie locali e l’incremento del capitale di una società destinata a sviluppare programmi per la gestione del debito sanitario regionale rappresenti una finalità di bilancio, peraltro finanziata anche da altre fonti di gettito (quale la sopratassa automobilistica regionale) e comunque individuata solo in relazione ai periodi 2004 e 2005 e non anche per gli anni che vengono in rilievo nella presente causa.

  La destinazione regionale del gettito a un fondo per il rafforzamento delle aziende sanitarie o per il debito sanitario, quando riguarda spese generali, è condivisa con altre entrate e non è specificamente collegata al consumo di benzina, non attribuisce all'IRBA una finalità specifica ai sensi del diritto UE.

• Artt. 83 e 365 c.p.c.

  In tema di ricorso per cassazione, il requisito della specialità della procura, di cui agli artt. 365 e 83, comma 3, c.p.c., non richiede la contestualità del relativo conferimento rispetto alla redazione dell’atto a cui accede, essendo a tal fine necessario soltanto che essa sia congiunta, materialmente o mediante strumenti informatici, al ricorso e che il conferimento non sia antecedente alla pubblicazione del provvedimento da impugnare e non sia successivo alla notificazione del ricorso stesso.

  La procura speciale per il ricorso per cassazione non deve essere necessariamente rilasciata contestualmente alla redazione del ricorso; deve però essere congiunta all'atto e conferita dopo la pubblicazione della decisione impugnata e non oltre la notificazione del ricorso.

• Art. 346 c.p.c.

  La parte pienamente vittoriosa nel merito in primo grado non ha l’onere di proporre, in ipotesi di gravame formulato dal soccombente, appello incidentale specifico per richiamare in discussione le eccezioni e le questioni che risultino superate o assorbite, difettando di interesse al riguardo, ma è soltanto tenuta a riproporle espressamente nel nuovo giudizio in modo chiaro e preciso, tale da manifestare in forma non equivoca la sua volontà di chiederne il riesame, al fine di evitare la presunzione di rinuncia derivante da un comportamento omissivo, ai sensi dell’art. 346 cod. proc. civ.

  La parte vittoriosa in primo grado non deve proporre appello incidentale sulle eccezioni rimaste assorbite, ma deve riproporle chiaramente nel giudizio d'appello; in mancanza, si presume che vi abbia rinunciato.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c., e art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c.

  In tema di ricorso per cassazione, l’onere di specificità dei motivi, sancito dall’art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c., impone al ricorrente che denunci il vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., a pena d’inammissibilità della censura, di indicare le norme di legge di cui intende lamentare la violazione, di esaminarne il contenuto precettivo e di raffrontarlo con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, che è tenuto espressamente a richiamare, al fine di dimostrare che queste ultime contrastano col precetto normativo, non potendosi demandare alla Corte il compito di individuare, con una ricerca esplorativa ufficiosa, che trascende le sue funzioni, la norma violata o i punti della sentenza che si pongono in contrasto con essa.

  Il ricorso per cassazione deve identificare con precisione il vizio, le norme violate e il contrasto con la motivazione impugnata; per l'omessa pronuncia la censura va proposta ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, e deve riportare puntualmente l'istanza e gli atti in cui fu formulata.

• Art. 18 del decreto legislativo n. 398 del 1990

  Il conseguente corollario è che l’IRBA, tributo regionale proprio derivato, è una imposta di consumo, in quanto, colpisce la vendita della benzina per autotrazione in base alla quantità, e non al valore, e diviene esigibile nel momento e nel luogo in cui avviene l’immissione al consumo del prodotto energetico.

  L'IRBA è un'imposta di consumo commisurata alla quantità di benzina e diviene esigibile all'immissione al consumo. La disciplina originaria è stata poi modificata, quanto all'individuazione del debitore, dalla normativa successiva richiamata dalla Corte.

• Art. 14, comma 3, decreto legislativo n. 504 del 1995

  La Regione invocava il termine biennale di decadenza previsto da questa disposizione, ma la relativa censura è stata dichiarata inammissibile per difetto di specificità e, nella parte assorbita, non è stata esaminata nel merito. La sentenza non ha quindi stabilito se l'istanza fosse tempestiva.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della Regione ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis, dello stesso articolo 13, ove dovuto.

  In caso di rigetto integrale dell'impugnazione, sussistono i presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Quando si chiede il rimborso di un'imposta incompatibile con il diritto UE, il contribuente deve allegare e provare gli elementi costitutivi della domanda, come il pagamento e il titolo della pretesa; se l'ente oppone che l'onere è stato trasferito a terzi, deve provare concretamente la traslazione e l'eventuale arricchimento senza causa del richiedente.
• La mera circostanza che un'imposta indiretta sia inclusa o possa essere stata considerata nel prezzo non dimostra automaticamente che sia stata trasferita al consumatore, né che il rimborso procuri un ingiustificato arricchimento: occorre un accertamento economico concreto e non una presunzione generale.
• Per valutare la traslazione possono rilevare indizi specifici e concordanti, ma la prova non può basarsi soltanto su presunzioni generiche o sulla mancata iscrizione del tributo come credito in bilancio; l'eventuale valore indiziario delle voci contabili dipende dalla loro collocazione e dal loro concreto collegamento con la determinazione dei prezzi.
• La destinazione del gettito a spese pubbliche generali, anche sanitarie, non costituisce da sola una finalità specifica. Per giustificare un'imposta aggiuntiva su prodotti sottoposti ad accisa occorre un legame diretto tra gettito e obiettivo specifico oppure una struttura dell'imposta concretamente diretta a influenzare i comportamenti dei consumatori.
• Se una disposizione UE è direttamente efficace e contrasta con una norma nazionale, il giudice deve applicare la norma europea e disapplicare quella interna incompatibile, anche se successiva o se mantiene formalmente gli effetti di obbligazioni pregresse.
• Nel ricorso per cassazione le questioni processuali devono essere formulate con precisione e autosufficienza, indicando gli atti rilevanti e il tipo di vizio. Una censura generica sull'omessa decisione di un'eccezione può essere dichiarata inammissibile senza che la Corte ne esamini il merito.
• La parte vittoriosa in primo grado deve riproporre in modo chiaro in appello le eccezioni assorbite o non esaminate, altrimenti può presumersi la rinuncia; in cassazione, inoltre, non possono essere introdotte questioni nuove che richiedano accertamenti di fatto non compiuti nei gradi di merito.