Sentenza del 07/02/2025 n. 3111 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato il diniego di rimborso dell’IRBA relativa agli anni 2018 e 2019. In cassazione ha dedotto: (1) l’incompatibilità dell’imposta con l’art. 1, par. 2, della direttiva 2008/118/CE, perché priva di una finalità specifica diversa dal generico finanziamento del bilancio; (2) l’incompatibilità con il diritto UE anche della norma transitoria della legge n. 178/2020, nella parte in cui faceva salve le obbligazioni tributarie già sorte; (3) il diritto alla restituzione e l’erronea attribuzione al contribuente dell’onere di provare la mancata traslazione economica del tributo. La Corte ha esaminato preliminarmente anche la legittimazione passiva: ha ritenuto che, pur essendo il gettito destinato alle Regioni, l’IRBA fosse un tributo proprio derivato di natura erariale, disciplinato e gestito essenzialmente dallo Stato, e che la legittimazione passiva per le richieste di rimborso spettasse esclusivamente all’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, non alla Regione.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso sotto il profilo preliminare della carenza di legittimazione passiva della Regione, cassando senza rinvio la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado e dichiarando inammissibile il ricorso introduttivo proposto contro la Regione. Ha inoltre affermato che l’IRBA era incompatibile con la direttiva 2008/118/CE, perché il gettito perseguiva una finalità di bilancio e non una finalità specifica; la destinazione regionale prevista per il 2004 e il 2005, finanziata anche da altre entrate e non collegata direttamente agli effetti ambientali o sanitari del consumo di carburante, non giustificava il prelievo per le annualità 2018 e 2019. La clausola che faceva salve le obbligazioni tributarie già insorte non poteva conservarne l’efficacia, sicché l’imposta era indebitamente riscossa anche per gli anni anteriori alla soppressione del 2021. Le ulteriori questioni, compresa l’eccezione della Regione relativa alla comunicazione dell’istanza e alla decadenza, sono rimaste assorbite o non esaminabili in cassazione nei termini indicati dalla Corte. Spese di merito e di legittimità integralmente compensate per l’evoluzione normativa e interpretativa e la complessità della materia.

Norme richiamate

• Art. 1, paragrafo 2, direttiva 2008/118/CE

  Ai sensi di detta disposizione, che sostanzialmente riproduce le previgenti disposizioni di cui all'articolo 3, paragrafo 2, della direttiva 92/12 (cfr. CGUE, 9 novembre 2021, causa C-255/20, punto 27; CGUE, 5 marzo 2015, causa C-553/13, punto 34), gli Stati membri possono, quindi, applicare ai prodotti sottoposti ad accisa altre imposte indirette a condizione che dette imposte rispondano a finalità specifiche e che siano conformi alle norme fiscali dell'Unione applicabili ai fini delle accise o dell'imposta sul valore aggiunto per la determinazione della base imponibile, nonché per il calcolo, l'esigibilità e il controllo dell'imposta.

  Le imposte indirette aggiuntive sui prodotti sottoposti ad accisa sono ammissibili solo se ricorrono cumulativamente una finalità specifica, non meramente di bilancio, e la conformità alle regole UE pertinenti. Per l’IRBA campana la Corte ha escluso la finalità specifica: il gettito finanziava genericamente il bilancio e non era vincolato a interventi direttamente connessi agli impatti ambientali o sanitari del consumo di carburante.

• Art. 1, comma 628, legge n. 178 del 2020

  Inoltre, conformemente a quanto stabilito da questa Corte, se è vero che oggetto del presente giudizio è la realizzazione di una pretesa impositiva insorta prima della soppressione del tributo e che, stante la su riportata clausola legale, dovrebbe rimanere "salva" nei suoi effetti obbligatori, tuttavia, l'accertata incompatibilità dell'imposta con il diritto UE esclude che la clausola di salvezza possa sopravvivere alla radicale espunzione del tributo, proprio per le predette considerazioni di incompatibilità, dall'ordinamento nazionale.

  La previsione che fa salve le obbligazioni tributarie già insorte non può mantenere efficace un prelievo incompatibile con il diritto UE. La norma nazionale va disapplicata anche rispetto alle annualità anteriori alla soppressione dell’IRBA.

• Art. 3, comma 13, legge n. 549 del 1995

  Il conseguente corollario è che l'IRBA è un tributo regionale proprio derivato, in quanto, colpisce la vendita della benzina per autotrazione in base alla quantità, e non al valore, e diviene esigibile nel momento e nel luogo in cui avviene l'immissione al consumo del prodotto energetico; dunque, l'imposta è dovuta al momento della fornitura della benzina al consumatore finale e il fornitore, in caso di pagamento indebito, è l'unico soggetto legittimato a presentare istanza di rimborso all'Amministrazione finanziaria ai sensi dell'art. 29, comma 2, della legge n. 428 del 1990.

  La disciplina configura l’IRBA come tributo proprio derivato, di natura erariale, applicato alla benzina immessa al consumo. In caso di pagamento indebito, il fornitore che ha effettuato il versamento è il soggetto legittimato a chiedere il rimborso; la controversia deve essere rivolta all’Amministrazione finanziaria competente, non alla Regione beneficiaria del gettito.

• Art. 29, comma 2, legge n. 428 del 1990

  Il conseguente corollario è che l'IRBA è un tributo regionale proprio derivato, in quanto, colpisce la vendita della benzina per autotrazione in base alla quantità, e non al valore, e diviene esigibile nel momento e nel luogo in cui avviene l'immissione al consumo del prodotto energetico; dunque, l'imposta è dovuta al momento della fornitura della benzina al consumatore finale e il fornitore, in caso di pagamento indebito, è l'unico soggetto legittimato a presentare istanza di rimborso all'Amministrazione finanziaria ai sensi dell'art. 29, comma 2, della legge n. 428 del 1990.

  Nel quadro della disciplina dell’IRBA, la domanda di rimborso per un versamento indebito spetta al fornitore che ha pagato il tributo e va proposta nei confronti dell’Amministrazione finanziaria competente. La Regione, pur destinataria del gettito, non è il soggetto passivamente legittimato.

• Art. 363-bis c.p.c.

  In via preliminare va rigettata l'istanza di rinvio depositata dalla Regione Campania, con modalità telematiche, in data 20-23 dicembre 2024, in attesa della decisione sul rinvio pregiudiziale richiesto con ordinanza depositata in data 25 luglio 2024 ex art. 363-bis c.p.c., sull'applicabilità nei giudizi di rimborso dell'IRBA dell'art. 29, comma 2, della legge n. 428 del 1990 nei casi di traslazione dell'imposta, in quanto anche la questione pregiudiziale sopra richiamata è stata fissata all'udienza pubblica del 14 gennaio 2025.

  La richiesta di rinviare la decisione in attesa di un rinvio pregiudiziale pendente è stata respinta perché anche tale questione era stata fissata per la medesima udienza pubblica. Il rinvio pregiudiziale non ha quindi determinato la sospensione o il differimento di questo giudizio.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È la disposizione processuale indicata dalla ricorrente per dedurre in cassazione la violazione o falsa applicazione di legge nei tre motivi. La Corte ha deciso il ricorso esaminando preliminarmente la legittimazione passiva della Regione.

• Art. 1, commi 1 e 2, legge n. 158 del 1990

  Anche la Corte Costituzionale, di recente, ha affermato che "L'IRBA è stata prevista dall'art. 17 del D.Lgs. n. 398 del 1990, in attuazione della legge delega n. 158 del 1990, la quale, all'art. 6, comma 1, lettera c), al dichiarato fine di "attribuire alle regioni a statuto ordinario una più ampia autonomia impositiva in adempimento del precetto di cui al secondo comma dell'art. 119 della Costituzione", aveva consentito a dette regioni di introdurre, con proprie leggi, un'imposta sulla benzina per autotrazione erogata dagli impianti di distribuzione ubicati nei rispettivi territori"

  La legge delega colloca l’IRBA nel quadro dell’autonomia finanziaria regionale, ma ciò non muta la sua qualificazione, ricavata dalla disciplina attuativa, come tributo proprio derivato. La destinazione del gettito alle Regioni non è sufficiente a rendere la Regione legittimata passiva nella controversia di rimborso.

• Art. 17 del decreto legislativo n. 398 del 1990

  Il conseguente corollario è che l'IRBA è un tributo regionale proprio derivato, in quanto, colpisce la vendita della benzina per autotrazione in base alla quantità, e non al valore, e diviene esigibile nel momento e nel luogo in cui avviene l'immissione al consumo del prodotto energetico; dunque, l'imposta è dovuta al momento della fornitura della benzina al consumatore finale e il fornitore, in caso di pagamento indebito, è l'unico soggetto legittimato a presentare istanza di rimborso all'Amministrazione finanziaria ai sensi dell'art. 29, comma 2, della legge n. 428 del 1990.

  La norma attribuiva alle Regioni la facoltà di istituire l’imposta sulla benzina per autotrazione erogata nei rispettivi territori. La disciplina successiva ha modificato il soggetto tenuto alla corresponsione e le modalità amministrative, senza trasformare il tributo in un’imposta regionale propria autonoma.

• Art. 3, comma 14, legge n. 549 del 1995

  La disciplina in esame è stata poi modificata dalla legge n. 549 del 1995, il cui art. 3, al comma 14, ha abrogato, a decorrere dal 1 gennaio 1996, gli artt. 18 e 19 del citato decreto legislativo n. 398 del 1990 e, al comma 13, da un lato, ha inciso sulla struttura dell'IRBA ponendone la corresponsione a carico del concessionario dell'impianto di distribuzione (e non più del soggetto consumatore della benzina, con riscossione da parte del soggetto erogatore, tenuto a versarne l'importo alla Regione, come previsto dall'art. 18 dello stesso decreto legislativo n. 398 del 1990) nella misura determinata sulla base dei quantitativi erogati e contabilizzati nei registri di carico e scarico.

  La disposizione ha abrogato dal 1° gennaio 1996 le precedenti norme che ponevano l’imposta a carico del consumatore e ne regolavano le modalità. La successiva disciplina ha posto la corresponsione a carico del concessionario, ma la Corte riconduce comunque all’apparato statale la gestione rilevante ai fini del rimborso.

• Art. 7, comma 1, lettera b), n. 1, legge n. 42 del 2009

  Dunque, l'IRBA rientra tra i cosiddetti "tributi propri derivati" delle Regioni, cioè quei tributi che, come precisa l'art. 7, comma 1, lett. b, n. 1, della legge n. 42 del 2009 - la legge delega sul federalismo fiscale - sono "istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle Regioni".

  È tributo proprio derivato quello istituito e regolato dalla legge statale il cui gettito è attribuito alle Regioni. La qualificazione è rilevante per individuare la natura erariale dell’IRBA e la legittimazione passiva dell’Amministrazione statale nel giudizio di rimborso.

• Art. 8 del decreto legislativo n. 68 del 2011

  Detta definizione ha trovato adeguata sede nel D.Lgs. n. 68 del 2011, che all'art. 8 ha elencato i tributi delle regioni a statuto ordinario, distinguendo: al comma 1, i tributi propri autonomi "ceduti"- che possono, cioè, essere istituiti e interamente disciplinati o anche soppressi con legge regionale, tra i quali non è previsto il tributo in questione; al comma 2, la tassa automobilistica - che si configura come un tertium genus, vale a dire un tributo proprio derivato particolare, parzialmente "ceduto" alle regioni; al comma 3 i "tributi propri derivati" e cioè gli altri tributi riconosciuti alle Regioni a statuto ordinario dalla legislazione vigente alla data di entrata in vigore del decreto stesso.

  La classificazione normativa distingue i tributi regionali autonomi da quelli derivati. L’IRBA non rientra tra i tributi autonomi istituiti e disciplinati dalla Regione, ma tra i tributi propri derivati, la cui disciplina statale sostiene la qualificazione erariale accolta dalla Corte.

• Art. 3, comma 13, legge n. 549 del 1995, sulla legittimazione e gestione del tributo

  Sul piano giuridico, l'affermazione della legittimazione passiva dell'Agenzia delle Dogane, in ragione della natura erariale di prelievi normati dal legislatore statale al fine di sostituire le fonti di finanziamento degli enti periferici, tiene specificamente conto del dato normativo (art. 3, comma 13, della legge n. 549 del 1995, che stabilisce che gli uffici tecnici di finanza effettuano l'accertamento e la liquidazione dell'imposta regionale sulla base di dichiarazioni annuali presentate, con le modalità stabilite dal Ministero delle finanze, dai soggetti obbligati al versamento dell'imposta, entro il 31 gennaio dell'anno successivo a quello cui si riferiscono, e trasmettono alle regioni i dati relativi alla quantità di benzina erogata nei rispettivi territori e che per la riscossione coattiva, gli interessi di mora, il contenzioso e per quanto non disciplinato dai commi da 12 a 14 del presente articolo, si applicano le disposizioni vigenti in materia di accisa sugli oli minerali, comprese quelle per la individuazione dell'organo amministrativo competente.

  L’accertamento, la liquidazione e la riscossione dell’IRBA sono inseriti nell’apparato statale e regolati, per gli aspetti non disciplinati, dalle norme sulle accise. Le Regioni non determinano lo schema di attuazione del tributo e svolgono un ruolo marginale; perciò la legittimazione passiva nelle liti di rimborso è dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

• Art. 1, commi 628 e 629, legge n. 178 del 2020

  L'imposta regionale sulla benzina per autotrazione, da ultimo, è stata soppressa tanto dal legislatore nazionale, che, con l'art. 1, comma 628, della legge n. 178 del 2020 (Legge di bilancio 2021), ha disposto che "L'articolo 6, comma 1, lettera c), della legge 14 giugno 1990, n. 158, l'articolo 17 del decreto legislativo 21 dicembre 1990, n. 398, l'articolo 3, comma 13, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, l'articolo 1, comma 154, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e l'articolo 1, commi 670, lettera a), e 671, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, recanti disposizioni in materia di imposta regionale sulla benzina per autotrazione, sono abrogati. Sono fatti salvi gli effetti delle obbligazioni tributarie già insorte."

  La legge ha soppresso l’IRBA dal 2021, ma la clausola di salvezza delle obbligazioni pregresse non può prevalere sull’incompatibilità con il diritto UE: la Corte ha ritenuto che il tributo non fosse dovuto neppure per le annualità anteriori.

• Art. 54, commi 1 e 2, legge regionale Campania n. 5 del 2021

  Come, dunque, reso esplicito dalla successione normativa sopra ripercorsa, l'IRBA non può trovare più applicazione nella Regione Campania a decorrere dal periodo d'imposta 2021.

  La normativa regionale ha recepito la soppressione dell’IRBA a decorrere dal periodo d’imposta 2021, facendo salvi gli effetti delle obbligazioni già sorte. Tale salvezza non rende però esigibile un’imposta incompatibile con il diritto UE.

• Art. 1, comma 3, legge regionale Campania n. 28 del 2003

  Alla luce di quanto esposto, dunque, deve ritenersi che, conformemente a quanto affermato dai giudici unionali, la legge regionale n. 28 del 2003 non ha previsto una "finalità specifica" ai sensi dell'art. 1, par. 2, della direttiva 2008/118/CE, dovendosi considerare che il finanziamento di un fondo del bilancio regionale avente come scopi il rafforzamento patrimoniale delle Aziende sanitarie locali e l'incremento del capitale di una società destinata a sviluppare programmi per la gestione del debito sanitario regionale rappresenti una finalità di bilancio, peraltro finanziata anche da altre fonti di gettito (quale la sopratassa automobilistica regionale) e comunque individuata solo in relazione ai periodi 2004 e 2005 e non anche per gli anni che vengono in rilievo nella presente causa.

  La destinazione del gettito a un fondo per il rafforzamento patrimoniale delle ASL e per il capitale di una società collegata al debito sanitario, prevista per il 2004 e il 2005 e finanziata anche da altre entrate, costituisce una finalità di bilancio. Non dimostra una destinazione specifica e direttamente collegata agli effetti del consumo di carburante, né giustifica l’IRBA per il 2018 e il 2019.

• Art. 363-bis c.p.c. e art. 29, comma 2, legge n. 428 del 1990

  La Corte ha richiamato il rinvio pregiudiziale pendente sulla traslazione dell’IRBA, ma ha deciso il caso sulla distinta questione preliminare della legittimazione passiva. Le ulteriori questioni non sono state risolte nel merito in questa decisione.

• Art. 29, comma 4, legge n. 428 del 1990

  La Corte ha assorbito l’eccezione della Regione relativa alla mancata comunicazione dell’istanza di rimborso all’Agenzia delle entrate. Ha inoltre precisato che in cassazione non possono essere introdotte nuove questioni di diritto che richiedano indagini o accertamenti di fatto non compiuti nei gradi di merito.

Massime di principio

• Quando una norma UE vieta un prelievo per mancanza di una condizione sostanziale, come la finalità specifica richiesta per un’imposta aggiuntiva sui prodotti sottoposti ad accisa, il giudice nazionale deve disapplicare la norma interna incompatibile; una clausola che salvi le obbligazioni pregresse non rende dovuto il tributo per i periodi anteriori.
• La destinazione del gettito a un ente territoriale non basta a rendere quel tributo un’imposta regionale autonoma né a individuare l’ente come legittimato passivo nella domanda di rimborso. Occorre verificare chi ha istituito e disciplinato il prelievo, chi ne cura accertamento e riscossione e quale amministrazione è competente secondo la legge.
• Per giustificare un’imposta indiretta aggiuntiva su un prodotto già sottoposto ad accisa, una generica destinazione a spese sanitarie o al bilancio non è sufficiente: serve un collegamento effettivo e diretto tra struttura o destinazione predeterminata del gettito e la finalità specifica invocata, ad esempio ambientale o di tutela della salute.
• La legittimazione passiva è una questione rilevabile d’ufficio se non è stata discussa e decisa nel merito; la sola decisione sul merito non comporta automaticamente un giudicato implicito su tale questione.
• Le questioni nuove introdotte per la prima volta in cassazione non sono esaminabili quando presuppongono accertamenti di fatto che non risultano svolti nei gradi precedenti.