Sentenza del 07/02/2025 n. 3109 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva chiesto il rimborso dell’IRBA versata per gli anni d’imposta 2018 e 2019; il diniego era stato impugnato e la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado aveva accolto l’appello della società. La Regione ha proposto cinque motivi: (1) ha contestato l’attribuzione all’Amministrazione dell’onere di provare la traslazione dell’imposta e l’arricchimento del contribuente, sostenendo che la rivalsa sul consumatore fosse intrinseca e obbligatoria per l’IRBA; (2) ha dedotto che, anche se l’imposta fosse stata traslata, il rimborso al fornitore spettasse solo dopo la restituzione delle somme ai consumatori, circostanza non provata, e ha chiesto la rimessione alle Sezioni Unite; (3) ha lamentato l’omesso esame dei bilanci e degli altri elementi prodotti, che a suo avviso dimostravano la traslazione; (4) ha censurato il mancato svolgimento di un’indagine tecnica e il rigetto, senza adeguata motivazione, della richiesta di CTU; (5) ha sostenuto che le norme nazionali e regionali di soppressione dell’IRBA dal 2021, facendo salve le obbligazioni pregresse, impedissero il rimborso per gli anni precedenti. La Cassazione ha però rilevato d’ufficio che la Regione non era legittimata passivamente: per la natura erariale derivata dell’IRBA, la legittimazione esclusiva nelle liti di rimborso spettava all’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

La decisione

La Corte di cassazione, con decisione del 14 gennaio 2025 depositata il 7 febbraio 2025, ha accolto il ricorso della Regione limitatamente all’esito processuale: ha cassato senza rinvio la sentenza d’appello e dichiarato inammissibile il ricorso introduttivo della contribuente, perché rivolto contro la Regione anziché contro l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, titolare della legittimazione passiva esclusiva. Non ha quindi deciso nel merito i cinque motivi della Regione né riconosciuto o negato definitivamente alla società il diritto sostanziale al rimborso. Ha osservato, sul piano sostanziale, che l’IRBA era incompatibile con l’art. 1, par. 2, della direttiva 2008/118/CE, in quanto destinata genericamente al bilancio regionale e priva di una finalità specifica; tale incompatibilità comporta la disapplicazione della salvaguardia delle obbligazioni pregresse e rende l’imposta non dovuta anche per gli anni anteriori al 2021. L’eccezione relativa alla mancata comunicazione della domanda all’Agenzia delle entrate e quella di decadenza sono state assorbite; la Corte ha inoltre precisato che in cassazione non possono introdursi nuove questioni che richiedano accertamenti di fatto. Spese dei giudizi di merito e di legittimità interamente compensate, per l’evoluzione normativa e interpretativa e la complessità della materia.

Norme richiamate

• Art. 1, paragrafo 2, direttiva 2008/118/CE

  Ai sensi di detta disposizione, che sostanzialmente riproduce le previgenti disposizioni di cui all'articolo 3, paragrafo 2, della direttiva 92/12 (cfr. CGUE, 9 novembre 2021, causa C-255/20, punto 27; CGUE, 5 marzo 2015, causa C-553/13, punto 34), gli Stati membri possono, quindi, applicare ai prodotti sottoposti ad accisa altre imposte indirette a condizione che dette imposte rispondano a finalità specifiche e che siano conformi alle norme fiscali dell'Unione applicabili ai fini delle accise o dell'imposta sul valore aggiunto per la determinazione della base imponibile, nonché per il calcolo, l'esigibilità e il controllo dell'imposta.

  Un’imposta indiretta aggiuntiva sui prodotti sottoposti ad accisa è ammessa solo se, cumulativamente, persegue una finalità specifica non meramente di bilancio e rispetta le regole unionali applicabili alle accise o all’IVA. La destinazione dell’IRBA a finanziare genericamente interventi per calamità regionali non soddisfaceva tali requisiti.

• Art. 29, comma 2, legge n. 428 del 1990

  Dunque, l'IRBA rientra tra i cosiddetti "tributi propri derivati" delle Regioni, cioè quei tributi che, come precisa l'art. 7, comma 1, lett. b, n. 1, della legge n. 42 del 2009 - la legge delega sul federalismo fiscale - sono "istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle Regioni".

  La Corte individua nel fornitore il soggetto legittimato a chiedere il rimborso dell’imposta indebitamente pagata, ai sensi dell’art. 29, comma 2. La decisione, tuttavia, non risolve le contestazioni della Regione sull’onere della prova della traslazione e dell’arricchimento, perché il ricorso originario è dichiarato inammissibile per essere stato proposto contro il soggetto privo di legittimazione passiva.

• Art. 3, comma 13, legge n. 549 del 1995

  Sul piano giuridico, l'affermazione della legittimazione passiva dell'Agenzia delle Dogane, in ragione della natura erariale di prelievi normati dal legislatore statale al fine di sostituire le fonti di finanziamento degli enti periferici, tiene specificamente conto del dato normativo (art. 3, comma 13, della legge n. 549 del 1995, che stabilisce che gli uffici tecnici di finanza effettuano l'accertamento e la liquidazione dell'imposta regionale sulla base di dichiarazioni annuali presentate, con le modalità stabilite dal Ministero delle finanze, dai soggetti obbligati al versamento dell'imposta, entro il 31 gennaio dell'anno successivo a quello cui si riferiscono, e trasmettono alle regioni i dati relativi alla quantità di benzina erogata nei rispettivi territori e che per la riscossione coattiva, gli interessi di mora, il contenzioso e per quanto non disciplinato dai commi da 12 a 14 del presente articolo, si applicano le disposizioni vigenti in materia di accisa sugli oli minerali, comprese quelle per la individuazione dell'organo amministrativo competente; inoltre, le regioni devono segnalare eventuali infrazioni o irregolarità all'organo competente per l'accertamento.

  La disciplina statale attribuisce agli uffici finanziari le funzioni di accertamento e liquidazione e richiama la disciplina delle accise anche per il contenzioso e per l’individuazione dell’organo competente. Ciò sostiene la conclusione che la legittimazione passiva nelle domande di rimborso dell’IRBA spetti all’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, non alla Regione che riceve il gettito.

• Art. 1, comma 628, legge n. 178 del 2020

  Inoltre, conformemente a quanto stabilito da questa Corte, se è vero che oggetto del presente giudizio è la realizzazione di una pretesa impositiva insorta prima della soppressione del tributo e che, stante la su riportata clausola legale, dovrebbe rimanere "salva" nei suoi effetti obbligatori, tuttavia, l'accertata incompatibilità dell'imposta con il diritto UE esclude che la clausola di salvezza possa sopravvivere alla radicale espunzione del tributo, proprio per le predette considerazioni di incompatibilità, dall'ordinamento nazionale.

  La clausola che salva gli effetti delle obbligazioni tributarie già insorte non può mantenere efficaci, per il passato, obbligazioni derivanti da un tributo incompatibile con il diritto dell’Unione. Il giudice nazionale deve quindi disapplicarla nella misura in cui conserva la pretesa impositiva.

• Art. 1, comma 1, legge n. 428 del 1990

  La norma è citata nel testo tra le disposizioni che hanno portato all’abrogazione dell’IRBA. La Corte considera la soppressione del tributo, insieme all’incompatibilità unionale, rilevante per escludere la sopravvivenza delle obbligazioni pregresse; non è riportato un autonomo passaggio interpretativo specificamente riferito a questa disposizione.

• Art. 7, comma 1, lettera b), n. 1, legge n. 42 del 2009

  Dunque, l'IRBA rientra tra i cosiddetti "tributi propri derivati" delle Regioni, cioè quei tributi che, come precisa l'art. 7, comma 1, lett. b, n. 1, della legge n. 42 del 2009 - la legge delega sul federalismo fiscale - sono "istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle Regioni".

  La disposizione qualifica come tributi propri derivati quelli istituiti e regolati con legge statale il cui gettito è attribuito alle Regioni. La natura derivata dell’IRBA, e non la mera destinazione regionale del gettito, è rilevante per individuare nell’amministrazione statale la legittimazione passiva.

• Art. 8, commi 1, 2 e 3, decreto legislativo n. 68 del 2011

  Detta definizione ha trovato adeguata sede nel D.Lgs. n. 68 del 2011, che all'art. 8 ha elencato i tributi delle regioni a statuto ordinario, distinguendo: al comma 1, i tributi propri autonomi "ceduti" - che possono, cioè, essere istituiti e interamente disciplinati o anche soppressi con legge regionale, tra i quali non è previsto il tributo in questione; al comma 2, la tassa automobilistica - che si configura come un tertium genus, vale a dire un tributo proprio derivato particolare, parzialmente "ceduto" alle regioni; al comma 3 i "tributi propri derivati" e cioè gli altri tributi riconosciuti alle Regioni a statuto ordinario dalla legislazione vigente alla data di entrata in vigore del decreto stesso.

  La classificazione distingue i tributi regionali autonomi da quelli derivati. L’IRBA non rientra tra i tributi autonomi che la Regione può istituire e disciplinare liberamente, ma tra i tributi derivati, la cui disciplina e gestione restano riconducibili alla normativa statale.

• Art. 1, comma 2, legge regionale Piemonte n. 31 del 2020

  La disposizione regionale ha soppresso l’IRBA dal 2021 e ha fatto salvi gli effetti delle obbligazioni già insorte. La Corte ritiene che la clausola di salvezza non possa impedire il rimborso del tributo incompatibile con il diritto dell’Unione; non è riportata una citazione testuale autonoma della norma.

• Art. 363-bis c.p.c.

  Mette conto rilevare, in ultimo, che la situazione è assai prossima a quella decisa da questa Corte, in sede di rinvio pregiudiziale ex art. 363 bis cod. proc. civ., con riferimento al rimborso di versamenti dell'addizionale provinciale per le accise sull'energia elettrica (istituita dall'art. 6 del decreto-legge 511/1988, al fine di sopperire alle esigenze finanziarie degli Enti territoriali ed abrogata dall'art. 2, comma 6, del decreto legislativo n. 23 del 2011, con decorrenza 1 gennaio 2012, per le Regioni a statuto ordinario e dall'art. 4, comma 10, del decreto legge n. 16 del 2012, con decorrenza 1 aprile 2012, per le Regioni a statuto speciale, a seguito di una procedura di infrazione avviata dalla Commissione europea per violazione della direttiva 2008/118/CE), che ha statuito il seguente principio di diritto: "Spetta in via esclusiva all'Agenzia delle dogane e dei monopoli la legittimazione passiva nelle liti promosse dal cedente della fonte energetica per il rimborso dell'addizionale provinciale sulle accise, di cui all' abrogato art. 6, del decreto-legge 511/1988, per forniture di energia elettrica con potenza disponibile non superiore a 200 kW" (Cass., 2 agosto 2024, n. 21883).

  La norma è richiamata quale strumento processuale del precedente principio di diritto, utilizzato per analogia: nelle liti di rimborso di prelievi statali destinati agli enti territoriali, la legittimazione passiva spetta in via esclusiva all’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

• Art. 29, comma 4, legge n. 428 del 1990

  La questione della comunicazione della domanda all’Agenzia delle entrate competente è stata assorbita in conseguenza della decisione sulla legittimazione passiva. La Corte precisa inoltre che in cassazione non si possono introdurre nuove questioni che richiedano accertamenti di fatto non compiuti nei gradi di merito.

Massime di principio

• Nelle domande di rimborso di un tributo regionale proprio derivato, il soggetto che riceve il gettito non è necessariamente il legittimato passivo: occorre verificare chi, secondo la disciplina statale, gestisce accertamento, liquidazione, riscossione e contenzioso. Per l’IRBA, la legittimazione passiva esclusiva è dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.
• Prima di esaminare il diritto sostanziale al rimborso, il giudice può rilevare d’ufficio la carenza di legittimazione passiva; il fatto che i giudici di merito abbiano deciso la causa non forma automaticamente un giudicato implicito su una questione non discussa in contraddittorio.
• Un’imposta aggiuntiva sui prodotti sottoposti ad accisa è compatibile con la direttiva 2008/118/CE solo se persegue una finalità specifica diversa da un generico obiettivo di bilancio e se il gettito è effettivamente collegato alla finalità dichiarata. Il finanziamento di spese generali o di interventi per calamità non connessi al consumo del prodotto non basta.
• La clausola nazionale che conserva gli effetti delle obbligazioni tributarie pregresse non può far sopravvivere una pretesa d’imposta incompatibile con il diritto dell’Unione: il giudice nazionale deve disapplicare la norma interna incompatibile anche per i periodi anteriori all’abrogazione.
• La pronuncia non decide nel merito le contestazioni sulla traslazione dell’imposta, sull’onere della prova o sull’arricchimento: una dichiarazione d’inammissibilità per errata individuazione del resistente non equivale a un accertamento definitivo del diritto al rimborso.
• In cassazione non possono essere introdotte questioni nuove che comportino accertamenti fattuali non svolti nei gradi di merito, anche quando la parte le qualifichi come rilevabili d’ufficio.