Sentenza del 24/11/2021 n. 36391 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. Puglia che aveva riconosciuto la deducibilità e l'iscrizione a immobilizzazioni immateriali delle quote di ammortamento relative a licenze e sub-licenze (costo complessivo Euro 20.000.000, di cui Euro 15.000.000 per sub-licenze) e aveva escluso l'applicabilità delle sanzioni connesse al recupero a tassazione degli interessi indeducibili; l'Agenzia contestava la corretta applicazione dei principi di deducibilità (artt. 103 e 109 TUIR e principio contabile OIC n.24), la qualificazione delle spese come immobilizzazioni immateriali, nonché la corretta applicazione della disciplina della "thin capitalization" (art. 98 TUIR) e la possibilità di irrogare le relative sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso principale (sulla deducibilità/qualificazione delle spese e applicazione del principio OIC n.24) e il secondo motivo del ricorso incidentale (sulla metodologia di verifica della "prevalenza" ai fini della thin capitalization), ha ritenuto assorbito il secondo motivo principale e ha cassato la sentenza della C.T.R., rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione per il riesame delle censure accolte e per la regolamentazione delle spese. In particolare, la Corte ha ritenuto che la C.T.R. avesse errato nell'applicare il principio di inerenza e nell'interpretazione del principio contabile OIC n.24 (sul requisito della recuperabilità dei benefici economici per l'iscrizione a immobilizzazioni immateriali) e ha censurato il metodo usato dalla C.T.R. per il calcolo della "prevalenza" ai fini dell'art. 98 TUIR, demandando quindi un nuovo esame, mentre ha rigettato le eccezioni di nullità dell'accertamento fondate su presunte violazioni penali proceduralmente rilevanti ai fini tributari.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  norma che legittima l'accertamento mediante recupero di componenti reddituali ritenute indeducibili; usata come base formale per l'avviso di accertamento originario

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 98

  disciplina della thin capitalization: condizioni e presupposti per l'indeducibilità degli interessi passivi; la Corte ha richiamato i criteri (rapporto debt/equity, requisito finanziamento da parte di socio/parte correlata, ecc.) e ha censurato la modalità errata con cui la C.T.R. ha calcolato la 'prevalenza' nelle holding di fatto

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), artt. 103 e 109

  articoli relativi alla determinazione del reddito e alla deducibilità dei componenti negativi (inerenza, correlazione con l'attività d'impresa, deducibilità delle quote di ammortamento); la Corte ha richiamato il corretto parametro interpretativo dell'inerenza (giudizio qualitativo e congruità)

• Principio contabile OIC n. 24

  principio del 30 maggio 2005

  stabilisce i requisiti per l'iscrizione delle immobilizzazioni immateriali: titolarità di diritto esclusivo, recuperabilità dei costi tramite benefici economici effettivi e possibilità di determinare attendibilmente il costo; la Corte ha ricordato che per le licenze va dimostrata la correlazione diretta dei benefici con l'impresa che capitalizza il costo

• Codice civile, art. 2359

  definizione di controllo e partecipazione; rilevante per stabilire se i benefici economici siano effettivamente rimasti in capo a società controllate o al soggetto che ha capitalizzato il costo

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 3

  principio del favor rei in tema di sanzioni (norma di carattere generale sulle sanzioni): la CTR aveva fatto riferimento al favor rei per le sanzioni connesse all'art. 98 TUIR ma la Corte ha ritenuto che l'abrogazione successiva della norma non giustificava l'applicazione del favor rei ai fatti relativi al periodo impugnato

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 1, comma 2 e art. 9, comma 1

  norme sulle sanzioni per dichiarazione infedele e irregolare tenuta della contabilità: applicabili per il periodo di imposta contestato e non abrogate retroattivamente per il periodo in esame

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 62

  riferimento procedurale in ordine alle eccezioni di nullità e alle pronunce che il giudice deve compiere; la Corte ha ritenuto che la CTR non abbia omesso la pronuncia essenziale sulle eccezioni dedotte

• Codice di procedura civile, art. 366 e art. 360 c.p.c.; art. 112 c.p.c.

  regole sulla forma e sui contenuti del ricorso per cassazione (art. 366) e sui motivi di impugnazione (art. 360) e sull'omessa pronuncia (art. 112); la Corte ha valutato l'ammissibilità e la specificità dei motivi e ha rigettato le eccezioni di inammissibilità sollevate dalla contribuente

Massime di principio

• Inerenza dei costi: la deducibilità fiscale richiede un giudizio qualitativo di correlazione del costo con l'attività dell'impresa; non basta un beneficio indiretto o potenziale goduto da società terze o consociate: il contribuente deve dimostrare che i benefici economici futuri si manifestano in capo allo stesso soggetto che capitalizza il costo
• Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali (OIC 24): per iscrivere licenze/sub-licenze nell'attivo è necessario dimostrare la titolarità esclusiva, la recuperabilità dei costi tramite benefici economici direttamente strumentali all'attività dell'impresa e la determinabilità attendibile del costo; in assenza di tali elementi, le quote di ammortamento non sono deducibili
• Thin capitalization (art. 98 TUIR): per valutare l'applicabilità della disciplina alle holding di fatto occorre usare i criteri di 'prevalenza' stabiliti dalla prassi (denominatori riferiti al totale dell'attivo e ai proventi complessivi), non restringere impropriamente il calcolo alle sole partecipazioni o ai soli proventi finanziari; errori metodologici nel calcolo possono comportare necessario riesame
• Onere della prova: il contribuente ha l'onere originario di provare l'esistenza, la natura e la destinazione del costo; nelle operazioni complesse o infragruppo è essenziale documentazione dettagliata (contratti, cost sharing, evidenze di utilizzo diretto) per dimostrare l'inerenza
• Autonomia tra procedimento penale e procedimento tributario: l'eventuale omissione di comunicazione di notizia di reato ai fini penali non determina automaticamente l'inutilizzabilità degli atti ai fini del processo tributario; la materia tributaria conserva autonomia procedurale
• Sanzioni e favor rei: la soppressione successiva di una norma fiscale non si traduce automaticamente nella remissione o cancellazione di sanzioni relative a periodi anteriori; bisogna verificare l'effettiva portata e la decorrenza della modifica normativa