Cassazione Civile, Ordinanza n. 01787/2023 del 20/01/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da una serie di avvisi di accertamento IMU emessi per le annualità 2011-2015 da una società concessionaria dell'ente locale. La contribuente ha impugnato gli atti davanti al giudice tributario, ma sia il primo giudice sia la CTR hanno rigettato il ricorso. In Cassazione la contribuente ha dedotto tre motivi: 1) violazione del principio di ragionevolezza e uguaglianza e delle norme sul procedimento tributario, sostenendo che gli avvisi fossero illegittimi perché emessi senza preventivo contraddittorio; 2) violazione dell'art. 74 L. n. 342/2000, assumendo che la rendita catastale attribuita nel 2016 non potesse essere utilizzata retroattivamente per annualità anteriori; 3) violazione dell'art. 12 d.lgs. n. 472/1997, censurando la CTR per aver escluso il cumulo giuridico delle sanzioni tra i cinque avvisi, pur trattandosi - secondo la ricorrente - di violazioni tra loro riconducibili alla medesima condotta.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo e il secondo motivo: ha escluso l'esistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per l'IMU, in quanto tributo non armonizzato; ha inoltre confermato che la rendita catastale notificata nel 2016 è utilizzabile anche per il periodo precedente, poiché l'atto attributivo ha natura dichiarativa e non costitutiva. Ha invece accolto il terzo motivo, ritenendo errata la decisione della CTR che aveva negato il cumulo giuridico delle sanzioni applicando una disciplina non pertinente. La sentenza è stata quindi cassata limitatamente a tale profilo e la causa rinviata alla corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione per rideterminare le sanzioni conformemente ai principi richiamati, con regolazione anche delle spese dell'intero processo.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Richiamato nel primo motivo, ma la Corte afferma che non fonda, nel caso dell'IMU, un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale.

• L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 21-bis

  Richiamata nel primo motivo; non è ritenuta decisiva ai fini della sussistenza del contraddittorio preventivo per il tributo in discussione.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 6

  Richiamata nel primo motivo quale base della censura sul contraddittorio, ma non ritenuta idonea a imporre un obbligo generalizzato nel caso di tributi non armonizzati.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  Richiamata nel primo motivo; la Corte esclude la violazione perché per l'IMU non sussiste l'obbligo generalizzato di contraddittorio.

• L. 21 novembre 2000, n. 342, art. 74

  A decorrere dal 1 gennaio 2000, gli atti comunque attributivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione

  La notificazione dell'atto di attribuzione della rendita fa decorrere il termine per impugnarlo, ma non impedisce che la rendita sia applicata anche al periodo anteriore, perché l'atto ha natura dichiarativa e non costitutiva.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12

  Disciplina il cumulo giuridico delle sanzioni tributarie; la Corte afferma che, nel caso di violazioni della stessa indole commesse in periodi d'imposta diversi, deve applicarsi il comma 5 e non una disciplina riferita a fattispecie differenti.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 7

  Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell'azione, presentano profili di sostanziale identità

  La nozione di violazioni della stessa indole è richiamata per fondare l'applicazione del cumulo giuridico attenuato nei casi di reiterate violazioni omogenee.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 2

  La Corte precisa che tale disposizione riguarda violazioni che incidono progressivamente sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo; non è la norma applicabile alla fattispecie in esame.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 5

  È la disposizione ritenuta applicabile: quando violazioni della stessa indole sono commesse in periodi d'imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13

  Richiamato nel ragionamento sulla diversa disciplina del mero omesso o tardivo versamento dell'imposta già liquidata, fattispecie distinta da quella oggetto di causa.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il parametro di legittimità invocato nei motivi di ricorso per dedurre violazioni di legge.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato implicitamente nel principio di diritto delle Sezioni Unite sul contraddittorio endoprocedimentale, con riferimento all'onere del contribuente di allegare le difese che avrebbe potuto svolgere.

Massime di principio

• In materia di tributi non armonizzati, non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale la cui omissione determini automaticamente l'invalidità dell'atto, salvo specifica previsione normativa.
• Per i tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta l'invalidità dell'atto solo se il contribuente indica in giudizio, in modo concreto e non pretestuoso, le difese che avrebbe potuto far valere tempestivamente.
• L'atto attributivo o modificativo della rendita catastale produce effetti dalla notificazione quanto al termine per impugnarlo, ma la sua efficacia dichiarativa consente l'utilizzazione della rendita anche per annualità anteriori, se la variazione materiale che l'ha determinata risale al periodo precedente.
• Nel sistema delle sanzioni tributarie, il cumulo giuridico va individuato in base alla fattispecie concreta e alla specifica disposizione applicabile: non è corretto negarlo richiamando una norma pensata per il mero omesso o tardivo versamento se la controversia riguarda, invece, violazioni della stessa indole in annualità diverse.
• Le violazioni tributarie reiterate su più periodi d'imposta, quando presentano identità di natura e di presupposti fattuali, possono integrare violazioni della stessa indole e giustificare l'applicazione del regime attenuato di cui all'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997.

Come è indicizzato