Cassazione Civile, Ordinanza n. 13620/2023 del 17/05/2023

Esito

La controversia

Nel corso di una verifica fiscale relativa a più periodi d’imposta, l’Amministrazione contestava a una società la deduzione di costi derivanti da fatture emesse da una società collegata per "attività di amministrazione". Secondo l’Ufficio, le spese erano indeducibili perché riferite a prestazioni soggettivamente inesistenti, perché prive del requisito di certezza e perché sproporzionate, dunque non inerenti. La società impugnava gli avvisi di accertamento e, in appello, lamentava: 1) la nullità degli avvisi per contraddittorietà della motivazione, deducendo che gli atti impositivi devono consentire di comprendere in modo chiaro e univoco i presupposti della pretesa; 2) l’erroneità della qualificazione dei costi come indeducibili solo perché relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, richiamando la disciplina che limita la non deducibilità alle spese direttamente utilizzate per delitti non colposi; 3) la mancata riduzione delle sanzioni in applicazione di una sopravvenuta disciplina più favorevole. L’Agenzia delle entrate non si costituiva in cassazione.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo, affermando che la motivazione dell’avviso di accertamento non può essere strutturata su ragioni concorrenti fra loro eterogenee o inconciliabili in modo da rendere incerta la comprensione della pretesa e comprimere il diritto di difesa del contribuente. Ha censurato la sentenza di merito per avere escluso l’invalidità degli avvisi senza verificare concretamente se la pluralità di ragioni addotte dall’Ufficio avesse reso obiettivamente incerti i presupposti della pretesa fiscale. Poiché tale vizio riguardava la legittimità intrinseca degli atti, la Corte ha ritenuto assorbiti gli altri motivi. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria di secondo grado di Trento, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 7 L. 31 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dalla ricorrente come norma sulla motivazione degli atti tributari; la Corte valorizza il principio di chiarezza e comprensibilità della pretesa fiscale.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato quale norma sulla motivazione degli avvisi di accertamento; la Corte ribadisce che la motivazione deve rendere conoscibili i presupposti della pretesa.

• art. 3 L. 7 agosto 1990, n. 241

  Usato dalla Corte come parametro generale dell’obbligo di motivazione dei provvedimenti amministrativi, funzionale a ragionevolezza e non arbitrarietà.

• art. 24 Cost.

  Richiamato in relazione al diritto di difesa del contribuente, che deve poter conoscere con certezza le ragioni dell’accertamento.

• art. 97, comma 2, Cost.

  La Corte collega l’obbligo di motivazione ai principi di imparzialità, ragionevolezza e non arbitrarietà dell’azione amministrativa.

• art. 103 Cost.

  Richiamato in relazione alla tutela giurisdizionale contro gli atti dell’amministrazione e alla funzione della motivazione nel contenzioso.

• art. 8 d.l. 2 marzo 2012, n. 16 conv. in L. 44/2012

  Richiamato dal ricorrente sul tema della deducibilità dei costi connessi ad attività penalmente rilevanti; la Corte non decide sul punto perché assorbito.

• artt. 83 e 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamati dal ricorrente in tema di deducibilità dei costi; la Corte non esamina il merito per assorbimento.

• art. 1, commi 2 e 4, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Richiamato dal ricorrente per chiedere l’applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta; motivo assorbito.

• art. 15, comma 1, lett. a), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Citate come fonte della disciplina sanzionatoria più favorevole invocata dal ricorrente; non esaminata per assorbimento.

• art. 2389, comma 3, c.c.

  Richiamato nel quadro della contestazione sull’inidonea determinazione dei compensi agli amministratori; il punto resta assorbito.

Massime di principio

• L’avviso di accertamento deve contenere una motivazione chiara, coerente e univoca: non è legittimo fondare la pretesa su ragioni tra loro eterogenee o inconciliabili se ciò rende incerti i presupposti dell’imposizione e ostacola il diritto di difesa.
• La pluralità di ragioni poste a base dell’accertamento è consentita solo se le ragioni sono concorrenti e compatibili; se invece operano come motivi alternativi o contrastanti, l’atto può essere viziato per motivazione contraddittoria.
• Nel giudizio sull’atto impositivo il giudice deve verificare in concreto se la motivazione, nel suo complesso, consenta al contribuente di comprendere la pretesa fiscale e di difendersi efficacemente; non basta escludere astrattamente la nullità per il solo fatto che la motivazione sia stata formulata in modo “non rigoroso”.
• La motivazione dell’atto tributario assolve una funzione sia pubblicistica, collegata ai principi di imparzialità e ragionevolezza dell’azione amministrativa, sia difensiva, perché costituisce il principale parametro di controllo nel contenzioso.

Come è indicizzato