Sentenza del 24/07/2024 n. 20558 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2010 l’Agenzia recuperava l’IVA detratta su fatture relative all’acquisto di quote di emissione di CO2, ritenendo le operazioni soggettivamente inesistenti e I.C.A.S.C.O. una società filtro in una frode carosello realizzata tramite fornitori esteri fittizi che omettevano il versamento dell’IVA. Erano inoltre richiesti interessi e irrogate sanzioni, quantificate al 200% dell’imposta. Dopo il rigetto del ricorso da parte della CTP di Milano e la conferma della CTR della Lombardia, la società ha proposto cinque motivi in Cassazione: omessa o insufficiente valutazione di documenti e deduzioni difensive; violazione delle regole sull’onere della prova e sulle presunzioni; illegittimo disconoscimento della detrazione IVA; insussistenza della responsabilità per le sanzioni per errore incolpevole o incertezza normativa, nonché applicazione del favor rei in relazione al reverse charge introdotto dal 2015; sproporzione delle sanzioni e mancata riduzione ai sensi dell’art. 7 del D.Lgs. n. 472/1997.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo e il secondo motivo sono stati dichiarati inammissibili: contestavano, in sostanza, la valutazione di merito delle prove e degli indizi, senza denunciare un vizio ammissibile nei limiti del giudizio di legittimità; la CTR aveva considerato gli elementi nel loro complesso e le doglianze non dimostravano un’errata distribuzione dell’onere probatorio. Il terzo motivo è stato rigettato: l’Amministrazione aveva fornito indizi oggettivi e specifici della conoscibilità della frode, tra cui prezzi inferiori al mercato, conti esteri anomali, collegamenti tra fornitori e mancato versamento dell’IVA; la società non aveva provato la propria buona fede e la diligenza massima esigibile. Il quarto motivo è stato rigettato: la condotta colposa risultava dal mancato approfondimento di anomalie commerciali, non era stata accertata un’incertezza normativa oggettiva e il successivo reverse charge non eliminava, nel caso concreto, il presupposto della detrazione né determinava l’applicazione del favor rei invocato. Il quinto motivo è stato rigettato: la CTR aveva ritenuto giustificata la sanzione del 200% per natura delle violazioni e importo delle imposte evase e aveva escluso, con valutazione di merito non sindacabile, le circostanze eccezionali idonee a ridurla. Confermate quindi la ripresa IVA, gli interessi e le sanzioni. La ricorrente è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 44.000 euro per compensi, oltre spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, ove dovuto.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 54, comma 2

  l'Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come prevede per l'I.V.A. il D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54, comma 2, e mediante elementi indiziari

  Nelle contestazioni IVA l’Amministrazione può provare la frode e la conoscibilità da parte del cessionario anche attraverso presunzioni e indizi, senza dover fornire una prova diretta di ogni dettaglio dell’operazione.

• Codice civile, art. 2697

  La violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma

  La norma è violata se l’onere della prova viene assegnato alla parte sbagliata; non basta lamentare che il giudice abbia valutato male le prove raccolte.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729

  la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi

  Gli indizi devono essere valutati nel loro insieme: la convergenza di più anomalie può fondare una presunzione semplice di frode e di conoscibilità della stessa, anche se ciascun indizio considerato isolatamente non sarebbe decisivo.

• Codice di procedura civile, artt. 115 e 116

  la valutazione dei documenti e delle altre risultanze istruttorie, così come la scelta, tra le varie risultanze probatorie, di quelle ritenute più idonee a sorreggere la motivazione, involgono apprezzamenti di fatto riservati al giudice del merito

  La scelta e la ponderazione delle prove spettano al giudice di merito. In Cassazione non è sufficiente sostenere che alcuni documenti avrebbero dovuto avere maggior peso; occorre indicare una specifica violazione delle regole legali di acquisizione o valutazione.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all'art. 360, n. 3, c.p.c.

  È censurabile in Cassazione l’errata applicazione giuridica dei requisiti delle presunzioni ai fatti accertati; non è invece consentito ottenere una nuova valutazione del merito sotto forma di violazione di legge.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice del merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme, bensì un errore di fatto, che deve essere censurato, tutt'al più, attraverso il corretto paradigma normativo del difetto di motivazione, e dunque, nei limiti consentiti dall'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  La doglianza sull’omessa o inadeguata considerazione delle risultanze probatorie va formulata, quando ne ricorrono i presupposti, come vizio motivazionale e non come violazione degli artt. 115 o 116 c.p.c.; il sindacato resta entro i limiti previsti dall’art. 360, n. 5.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 19

  la CTR si è attenuta ai suddetti principi nel disconoscere la detraibilità dell'Iva in relazione alle contestate fatture passive di acquisto delle quote di emissione di CO2 avendo ritenuto - con un apprezzamento insindacabile in sede di legittimità - assolto l'onere probatorio a carico dell'Amministrazione circa la conoscibilità da parte della ICASCO Spa del carattere fraudatorio delle operazioni

  La detrazione può essere negata quando è dimostrato che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’acquisto si inseriva in una frode IVA. Non è sufficiente la sola fittizietà del fornitore: occorre anche provare la consapevolezza o conoscibilità della frode.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 6

  Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l'agente non è responsabile quando l'errore non è determinato da colpa

  L’errore sul fatto esclude la responsabilità sanzionatoria soltanto se non è colpevole. Nel caso concreto, la mancata considerazione delle anomalie commerciali è stata ritenuta un comportamento colposo.

• Legge n. 212/2000, art. 10

  sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi dell'art. 10 della L. n. 212 del 2000 e dell'art. 8 del D.Lgs. n. 546 del 1992, quando è ravvisabile una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria

  L’incertezza che può escludere le sanzioni deve essere oggettiva e inevitabile e riguardare contenuto, oggetto o destinatari della norma; non basta una difficoltà interpretativa soggettiva. La CTR aveva escluso che tale situazione ricorresse.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 8

  sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi dell'art. 10 della L. n. 212 del 2000 e dell'art. 8 del D.Lgs. n. 546 del 1992, quando è ravvisabile una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria

  La disposizione consente di escludere la responsabilità sanzionatoria in presenza di un’oggettiva e inevitabile incertezza normativa, accertata in concreto; la Corte ha ritenuto che nel caso esaminato tale incertezza non sussistesse.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 3, commi 2 e 3

  Infondata è anche la denuncia di violazione del principio del favor rei (per abolitio criminis) di cui all'art. 3, commi 2 e 3 del D.Lgs. n. 472/97

  Il successivo regime del reverse charge non comportava, nel caso concreto, l’abolizione della violazione né l’applicazione del favor rei: la frode e la mancanza del presupposto sostanziale della detrazione restavano rilevanti.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 21, comma 7

  Nel caso di operazioni inesistenti in regime d'inversione contabile, il cessionario è l'effettivo soggetto d'imposta e l'IVA integrata a debito sulle fatture emesse a fronte di operazioni inesistenti è dovuta

  Nel reverse charge, anche per operazioni inesistenti, l’IVA indicata o integrata sulla fattura resta dovuta secondo i principi richiamati dalla Corte; ciò non attribuisce al destinatario il diritto alla detrazione se manca il presupposto dell’operazione effettivamente realizzata.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 7, commi 1, 2 e 4

  Per la riduzione della sanzione fino alla metà non rileva quindi la sola sproporzione tra sanzione e tributo, ma assumono diretta rilevanza anche la condotta dell'agente e l'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze.

  La graduazione e l’eventuale riduzione della sanzione richiedono una valutazione complessiva della gravità della violazione, della condotta e dell’attività riparatoria, oltre che della sproporzione. La riduzione non è automatica e, nella versione applicabile al caso, richiedeva circostanze eccezionali.

• D.P.R. n. 115/2002, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1-quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Nelle frodi IVA con operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare sia la fittizietà del fornitore sia, anche per presunzioni, che il cliente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode sulla base di elementi oggettivi e specifici.
• Una volta forniti indizi sufficienti della conoscibilità della frode, il contribuente deve dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile in concreto e di avere verificato le anomalie rilevanti. La regolarità formale di fatture, contabilità e pagamenti, da sola, non prova la buona fede.
• Gli indizi vanno valutati nel loro insieme: prezzi anomali, assetti societari o bancari collegati, conti in Paesi non collaborativi, rapporti tra fornitori e mancato versamento dell’IVA possono convergere nel dimostrare la conoscibilità della frode.
• La diligenza richiesta non impone verifiche illimitate sulla struttura interna di ogni fornitore, ma impone approfondimenti ragionevoli quando le caratteristiche della controparte o dell’operazione presentano anomalie, soprattutto per un operatore professionale del settore.
• In Cassazione non è normalmente possibile ottenere una nuova ponderazione dei documenti e degli indizi: la contestazione della valutazione probatoria deve rispettare i limiti dei motivi di legittimità e non può essere presentata semplicemente come violazione degli artt. 115, 116 o 2697 c.c.
• L’errore sul fatto esclude la sanzione solo se incolpevole; l’incertezza normativa rileva solo se oggettiva e inevitabile. L’esistenza di un successivo regime fiscale diverso non comporta automaticamente l’applicazione del favor rei o l’eliminazione della responsabilità per una frode precedente.
• La sanzione può essere graduata o ridotta solo dopo una valutazione concreta della gravità della condotta, delle conseguenze e dell’eventuale attività riparatoria; la sola affermazione di sproporzione rispetto all’imposta non basta.