Cassazione Civile, Sentenza n. 4924/2025 del 25/02/2025

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia che, riuniti gli appelli, ha rigettato l'appello della contribuente e accolto quello dell'Ufficio, confermando l'avviso di accertamento (n. TYSS03Z302253/2013) con il quale l'Agenzia recuperava IVA relativa al 2006, ritenendo indebita la detrazione per fatture passive ritenute riferite ad operazioni inesistenti o sovrafatturate. In cassazione la società ha dedotto molteplici motivi: efficacia di giudicato esterno, difetti di motivazione e mancata allegazione di atti richiamati, decadenza per mancato raddoppio dei termini, insufficienza della prova dell'Ufficio e incidenza di sentenza penale di assoluzione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso per cassazione. Ha dichiarato inammissibili o infondati i vari motivi: - esclusa l'operatività del 'giudicato esterno' invocato, sia per difetto di autosufficienza del ricorso (mancata trascrizione integrale delle sentenze pregresse) sia perché le pronunce richiamate non riguardavano elementi costitutivi estensibili alla fattispecie per l'anno 2006; - ritenuta valida la motivazione dell'avviso di accertamento resa "per relationem" con il PVC cui la parte aveva avuto conoscenza e senza prova che atti richiamati fossero necessari alla motivazione; - confermato il raddoppio dei termini di accertamento in presenza di seri indizi di reato anche per avvisi notificati prima del d.lgs. 128/2015, alla luce delle disposizioni transitorie; - escluso il vizio di riparto dell'onere della prova: l'Ufficio aveva formato un quadro indiziario grave (dichiarazioni di fornitori, riscontri oggettivi) che imponeva alla contribuente di provare l'effettiva esistenza delle operazioni e la non sovrafatturazione; - irrilevante, ai fini vincolanti, la sentenza penale prodotta: la sentenza penale depositata era incompleta e, in ogni caso, l'assoluzione risultava pronunciata ai sensi dell'art. 530, comma 2, c.p.p., formula che non produce efficacia di giudicato nel processo tributario. Infine la Corte ha ribadito l'applicazione dell'art. 21, comma 7, d.P.R. 633/1972 (cartolarità): in caso di fatture inesistenti o sovrafatturate l'IVA è dovuta sull'intero importo indicato e la detrazione è preclusa salvo che il contribuente provi la buona fede o abbia eliminato il rischio di perdita del gettito.

Norme richiamate

• art. 2909 cod. civ.

  Richiamato in relazione alla presunta efficacia vincolante del giudicato esterno; la Corte ha ricordato che l'eccezione di giudicato esterno richiede però che la sentenza invocata sia riprodotta integralmente nel ricorso e che i suoi capi costituiscano premessa logica indispensabile per il nuovo giudizio, condizione non verificata nel caso.

• art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212

  L'obbligo di motivazione dell'atto tributario può essere assolto "per relationem": è sufficiente che l'atto impositivo riproduca o riassuma il contenuto essenziale degli atti richiamati, così da consentire al contribuente e al giudice di individuare gli elementi che sorreggono la pretesa.

• art. 3 legge 7 agosto 1990, n. 241

  Richiamato in connessione con l'obbligo informativo e di motivazione; la Corte sottolinea che il contribuente ha diritto a conoscere gli atti il cui contenuto è necessario ad integrare la motivazione, ma non tutti gli atti richiamati se la motivazione è già sufficiente.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973 e art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  I termini di accertamento sono raddoppiati in presenza di 'seri indizi di reato' che impongano l'obbligo di denuncia penale; tale raddoppio opera anche per avvisi notificati prima della riforma 2015 per effetto delle regole transitorie e della giurisprudenza costituzionale.

• art. 2, comma 3, d.lgs. n. 128/2015

  «sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto....»

  La disposizione transitoria salva gli effetti degli avvisi notificati prima dell'entrata in vigore del decreto, permettendo l'applicazione del regime di raddoppio dei termini in presenza delle condizioni previste anche per atti già notificati.

• art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633/1972

  «Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.»

  Principio di 'cartolarità' dell'IVA: emissione di fattura fittizia o sovrafatturata fa sorgere l'obbligo di versamento dell'IVA sull'intero importo indicato; il soggetto che ha subito l'addebito può chiedere restituzione al cedente ma la detrazione è preclusa salvo prova di buona fede o di eliminazione tempestiva del rischio di perdita del gettito.

• art. 8 d.lgs. n. 74/2000

  Norma penale che sanziona l'emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; la Corte collega la qualificazione penale (anche per sovrafatturazione) con la possibilità di raddoppio dei termini di accertamento e con l'onere probatorio nel processo tributario.

• art. 651 ss. cod. proc. pen. e art. 530 cod. proc. pen.

  Richiamati rispetto all'efficacia probatoria delle sentenze penali nel processo tributario: la sentenza penale non vincola il giudice tributario salvo che, per le pronunce di assoluzione, si verifichi il requisito di un effettivo e positivo accertamento dell'insussistenza del fatto (art. 530, comma 1). L'assoluzione ai sensi dell'art. 530, comma 2, non produce efficacia preclusiva nel processo tributario.

• art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 (introdotto dall'art. 1, d.lgs. n. 87/2024)

  «La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste ... ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.»

  La norma riconosce efficacia di giudicato nel processo tributario per alcune sentenze penali dibattimentali di assoluzione 'perché il fatto non sussiste', ma la Corte ha precisato che la disposizione concerne in via prevalente l'ambito sanzionatorio e che l'applicazione è limitata (esige formula e modalità previste) e non può travolgere automaticamente l'accertamento dell'imposta quando la sentenza penale abbia formule diverse o sia ex art. 530, comma 2.

• Direttiva UE 2006/112/CE e precedenti (sesta direttiva 77/388/CEE)

  Riferimenti al diritto unionale sull'IVA: il principio secondo cui chi indica IVA in una fattura è debitore dell'imposta è coerente con la disciplina comunitaria; Stati membri possono però prevedere rimedi (rettifiche, rimborsi) subordinati alla prova di buona fede o all'eliminazione del rischio di perdita del gettito.

Massime di principio

• Per invocare un giudicato esterno in cassazione è necessario riprodurre integralmente nel ricorso il testo delle sentenze pregresse (motivazione e dispositivo); in mancanza il motivo è inammissibile
• Un avviso di accertamento può adeguatamente motivare 'per relationem' richiamando il PVC o le dichiarazioni raccolte, purché l'atto riproduca il contenuto essenziale che giustifica la pretesa e la parte abbia avuto conoscenza del PVC
• In presenza di seri indizi di reato (anche se la denuncia penale è stata depositata dopo il termine ordinario), il raddoppio dei termini di accertamento può essere operante per avvisi notificati prima delle riforme successive, secondo le regole transitorie e la giurisprudenza
• La sovrafatturazione rientra nella fattispecie delle 'operazioni inesistenti' ai fini IVA: l'IVA indicata in fattura è dovuta sull'intero ammontare e il diritto alla detrazione è precluso salvo che il contribuente provi la buona fede o l'eliminazione tempestiva del rischio di perdita del gettito
• Nel processo tributario le dichiarazioni di terzi raccolte nel PVC hanno valore indiziario e, se ritenute attendibili dal giudice di merito, possono integrare una prova presuntiva grave, precisa e concordante; spetta allora al contribuente fornire la prova contraria
• La sentenza penale irrevocabile di assoluzione ha efficacia vincolante nel processo tributario solo in casi limitati: occorre la formula e le condizioni previste dalla norma nuova (art. 21-bis) e, soprattutto, che l'assoluzione costituisca un effettivo e positivo accertamento dell'insussistenza del fatto (non è sufficiente l'assoluzione ex art. 530, comma 2)
• In cassazione non è possibile ottenere un riesame del merito probatorio: i giudizi sulle fonti di prova e sulla loro valutazione spettano al giudice di merito e sono sindacabili in sede di legittimità solo per vizi di diritto o violazioni formali.