Sentenza del 05/08/2024 n. 22096 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per IRES, IRAP, IVA e sanzioni relativo al 2009, emesso perché ATM non aveva dichiarato contributi del Comune di Messina destinati al ripianamento del debito e perché l’Agenzia contestava l’ammortamento di costi per lavori su un immobile utilizzato dalla società. L’Agenzia ha contestato la motivazione della CTR sui contributi, la mancata tassazione degli stessi e il riconoscimento dell’ammortamento, oltre all’annullamento delle sanzioni. ATM ha lamentato l’omessa motivazione e l’omessa pronuncia sull’assoggettabilità a IVA dei contributi comunali.

La decisione

La Cassazione ha rigettato i primi tre motivi dell’Agenzia sui contributi ai fini delle imposte dirette: i contributi pubblici destinati a ripianare i disavanzi delle aziende di trasporto pubblico locale non sono componenti positivi di reddito imponibili. Ha accolto il quinto motivo dell’Agenzia sui costi dell’immobile: non sono ammortizzabili i costi di costruzione di un fabbricato edificato su terreno altrui, se il contribuente non prova di avere acquisito la proprietà o altro diritto reale di godimento, come il diritto di superficie o una concessione a costruire; in assenza di tali titoli opera l’accessione. Ha accolto il primo motivo incidentale di ATM perché la CTR non aveva motivato se i contributi fossero direttamente connessi al prezzo dei servizi e quindi imponibili a IVA; il secondo motivo incidentale è rimasto assorbito. Anche il quarto motivo principale dell’Agenzia sulle sanzioni è rimasto assorbito. La sentenza è stata cassata nei limiti dei motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 85 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Nel caso esaminato, i contributi pubblici destinati al ripianamento dei disavanzi delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e non sono assoggettati a imposizione diretta.

• Art. 102, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  i costi concernenti la realizzazione o l'acquisto di un bene sono ammortizzabili allorquando il bene entra nel patrimonio dell'imprenditore (cfr. art. 102 , comma 1, del TUIR , laddove si parla di esercizio di entrata), con conseguente iscrizione del bene nello stato patrimoniale.

  L’ammortamento presuppone che il bene sia entrato nel patrimonio dell’impresa; l’uso concreto del bene, da solo, non basta a rendere ammortizzabili i relativi costi.

• Art. 102, comma 4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  i costi di costruzione di un fabbricato realizzato su di un terreno di proprietà altrui in assenza di concessione a costruire o di acquisto del diritto di superficie non sono ammortizzabili, riguardando il bene di un terzo, ma al limite sono deducibili, al pari dei costi di manutenzione (arg. ex art. 102 , comma 4, del TUIR ), ricorrendone le condizioni di legge

  I costi relativi a un fabbricato di proprietà altrui non sono ammortizzabili; possono eventualmente essere dedotti secondo le regole applicabili ai costi di manutenzione, se ne ricorrono i presupposti.

• Art. 114 del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (TUEL)

  La disposizione era invocata dall’Agenzia per sostenere l’obbligo degli enti locali di ripianare le perdite delle aziende di trasporto; la Corte ha tuttavia ritenuto infondati i motivi relativi alla tassazione diretta, perché i contributi a ripiano non costituiscono componenti positivi di reddito.

• Art. 10, undicesimo comma, della L.R. Sicilia 14 giugno 1983, n. 68

  La norma era richiamata dall’Agenzia a sostegno dell’obbligo di ripianamento delle perdite delle aziende locali di trasporto; tale obbligo non rende, secondo la decisione, i relativi contributi imponibili ai fini delle imposte dirette.

• Art. 954 del codice civile

  La questione della proprietà del fabbricato va valutata considerando che, in assenza di un diritto di superficie o di una concessione idonea, l’edificio costruito sul terreno segue la proprietà del suolo per effetto dell’accessione.

• Art. 2697 del codice civile

  Chi pretende di ammortizzare i costi di un bene deve dimostrare i presupposti che ne consentono l’iscrizione nel proprio patrimonio, inclusa l’acquisizione della proprietà o di altro diritto reale di godimento.

• Art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, del codice di procedura civile

  La Cassazione ha esaminato i motivi denunciati sotto i diversi profili di violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di fatto decisivo: i motivi dell’Agenzia sui contributi sono stati rigettati, quello sull’ammortamento accolto; il motivo di ATM sull’omessa motivazione in materia IVA è stato accolto.

• Art. 384, quarto comma, del codice di procedura civile

  I tre motivi possono essere congiuntamente esaminati e vanno disattesi, anche se per ragioni differenti da quelle evidenziate dalla CTR, la cui motivazione va, pertanto, corretta ai sensi dell' art. 384 , quarto comma, cod. proc. civ.

  La Cassazione può correggere la motivazione della sentenza impugnata quando il dispositivo è conforme a diritto, pur essendo fondata su ragioni diverse da quelle corrette.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, del codice di procedura civile

  La disposizione era invocata dall’Agenzia per denunciare una motivazione inconsistente sul fatto della corresponsione dei contributi; i relativi motivi sono stati rigettati quanto alla tassazione diretta.

• Art. 118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile

  La disposizione era invocata, insieme all’art. 132 c.p.c., per contestare la motivazione della CTR; la censura non ha condotto all’annullamento della decisione sui contributi ai fini delle imposte dirette.

• Art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La disposizione, relativa ai requisiti della sentenza tributaria, era invocata per denunciare l’insufficienza della motivazione; i motivi dell’Agenzia concernenti i contributi ai fini delle imposte dirette sono stati rigettati.

• Art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La norma era invocata dall’Agenzia in relazione all’annullamento delle sanzioni, ma il motivo è rimasto assorbito in seguito all’accoglimento del motivo di ATM sulla mancata motivazione relativa all’IVA.

• Art. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212

  La norma era invocata dall’Agenzia a sostegno della censura sulle sanzioni; la Cassazione non ha deciso tale censura, dichiarandola assorbita.

• Art. 6, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La norma era invocata dall’Agenzia in tema di sanzioni, ma il relativo motivo è rimasto assorbito e non è stato deciso nel merito.

Massime di principio

• I contributi pubblici destinati specificamente a ripianare i disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono, secondo il principio applicato dalla Corte, componenti positivi di reddito imponibili ai fini delle imposte dirette.
• Ai fini IVA, la qualificazione di un contributo dipende dalla sua funzione e dal collegamento diretto con il prezzo: occorre verificare se il contributo sia corrisposto perché il beneficiario fornisca un bene o un servizio determinato, con una riduzione proporzionale del prezzo. Il giudice deve motivare su questo specifico collegamento.
• L’ammortamento non consegue alla sola utilizzazione aziendale di un bene: occorre che il bene entri nel patrimonio dell’impresa in proprietà o in forza di altro diritto reale di godimento; il leasing può rilevare secondo le caratteristiche indicate dalla decisione.
• Chi costruisce su terreno altrui non può ammortizzare il fabbricato se non prova un titolo che impedisca l’accessione, come la concessione a costruire o l’acquisto del diritto di superficie. L’eventuale deducibilità dei costi va valutata separatamente e richiede il ricorrere delle condizioni di legge.
• La Cassazione può confermare il rigetto di una censura correggendo la motivazione della sentenza d’appello, se il risultato giuridico è corretto per una ragione diversa.