Sentenza del 05/08/2024 n. 716 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

Impugnazione di tre avvisi di accertamento IRAP per gli anni d'imposta 2012, 2013, 2014 con due rilievi principali: (1) esclusione delle deduzioni previste dall'art.11 co.1 lett. a) nn.2 e 4) del D.Lgs. 446/97 ritenendo l'attività svolta dall'ATC ricondotta ai servizi pubblici in "concessione" e "a tariffa" (settore trasporti e gestione della sosta), e (2) applicazione dell'aliquota IRAP del 4,2% prevista per soggetti in regime di concessione (art.16 D.Lgs. 446/97) anziché del 3,9%. L'Agenzia sosteneva che i contratti e le convenzioni attribuivano all'ATC un regime di monopolio, gestione tariffaria e integrazioni finanziarie dall'ente pubblico tali da escludere l'agevolazione; l'ATC contestava che si trattasse di una concessione traslativa con tariffa remunerativa (anche per gennaio 2012 il servizio sarebbe stato svolto in base a contratto di servizio risultante da gara), che la gestione della sosta non è riconducibile al trasporto e che l'ufficio non aveva provato i requisiti per escludere le deduzioni e applicare l'aliquota maggiorata.

La decisione

L'appello dell'ATC è stato accolto. Il giudice d'appello ha ritenuto che il contratto di servizio esaminato non trasferisse in concreto il rischio d'impresa all'ATC né prevedesse una tariffa "remunerativa" che tenesse conto degli oneri fiscali (inclusa l'IRAP) come richiede la giurisprudenza comunitaria e la Corte di Cassazione. Quanto alla gestione della sosta, il giudice ha ritenuto non assodato che fosse attività assimilabile al trasporto e ha evidenziato che le convenzioni attribuivano l'alea economica al Comune. In base a ciò sono stati riformati gli accertamenti impugnati: le esclusioni dalle deduzioni IRAP e l'applicazione dell'aliquota del 4,2% non sono risultate provate dall'Ufficio. L'Agenzia delle Entrate è stata condannata al pagamento delle spese processuali a favore dell'ATC (liquidate in complessivi euro 15.850,00 oltre oneri).

Norme richiamate

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n.446, art.11 co.1 lett. a) nn.2 e 4

  La norma concede deduzioni forfettarie e per contributi previdenziali salvo per pubbliche amministrazioni e imprese operanti in specifici settori (public utilities). Il giudice ha interpretato la deroga restrittivamente: l'esclusione opera solo se sussistono cumulativamente la gestione in concessione traslativa e l'applicazione di una tariffa remunerativa che tenga conto degli oneri fiscali.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n.446, art.16

  L'articolo disciplina aliquote IRAP per particolari soggetti. Il giudice ha ritenuto non applicabile l'aliquota maggiorata del 4,2% perché non è stato dimostrato il regime di concessione richiesto.

• Decisione Commissione Europea 12/09/2007

  La decisione è stata assunta come parametro interpretativo: l'esclusione dell'agevolazione fiscale è compatibile con il diritto comunitario solo se sussistono congiuntamente la gestione in concessione e l'applicazione di una tariffa che comprenda il costo fiscale (tariffa remunerativa).

• Corte di Cassazione, sentenza n.35800/2023

  La Cassazione ha chiarito i criteri per distinguere concessione da appalto/contratto di servizio in ordine al trasferimento dell'alea d'impresa e all'esistenza di tariffa remunerativa. Il giudice d'appello ha richiamato questi principi per valutare il contratto di servizio e stabilire che l'onere e il rischio erano in concreto a carico dell'amministrazione.

• D.Lgs. 12 aprile 2006, n.163, art.3 co.12

  Richiamato dall'Agenzia per definire la nozione di concessione; il giudice ha comunque fatto prevalere l'analisi fattuale del rischio d'impresa piuttosto che la qualificazione formale.

• D.Lgs. 18 aprile 2016, n.50, art.165

  Citando la norma, le parti hanno discusso la definizione di concessione, ma il giudice ha rilevato che la norma è successiva ai periodi in contestazione e non rilevante per il giudizio sui fatti controversi.

• Circolare Agenzia Entrate n.61/E del 19/11/2007

  La circolare è richiamata dall'Ufficio per sostenere che le imprese dei pubblici servizi possono fruire delle deduzioni solo previa separazione contabile delle attività; il giudice ha osservato l'assenza di separazione contabile ma ha comunque valutato in primo luogo la mancanza della prova del regime di concessione e della tariffa remunerativa.

• Decreto Ministeriale per la liquidazione delle spese processuali (DM 55/2014)

  Usato esclusivamente per la liquidazione delle spese processuali a carico dell'Agenzia, come disposto nella sentenza.

Massime di principio

• Per escludere le deduzioni IRAP previste dall'art.11 D.Lgs. 446/97 occorrono cumulativamente: a) gestione in concessione traslativa (con trasferimento dell'alea/rischio d'impresa) e b) applicazione di una tariffa remunerativa che tenga conto degli oneri fiscali; la mera forma contrattuale o l'esistenza di corrispettivi erogati dall'ente non sono sufficienti.
• La distinzione fondamentale tra concessione e contratto di servizio/appalto si basa sul trasferimento del rischio economico: se il rischio resta in concreto a carico dell'ente pubblico (corrispettivi che assicurano l'equilibrio o integrazioni dalla P.A.), non si configura la concessione traslativa.
• La tariffa 'remunerativa' richiede che il prezzo a carico degli utenti tenga conto degli oneri fiscali (es. IRAP) e sia idonea a generare profitto; trasferimenti o corrispettivi pubblici destinati a garantire l'equilibrio economico-finanziario non equivalgono automaticamente a tariffa remunerativa.
• Il peso probatorio grava sull'Ufficio che contesta l'agevolazione: deve dimostrare la sussistenza concreta dei requisiti (concessione e tariffa remunerativa) per negare le deduzioni o applicare aliquote maggiori.
• Attività connesse (es. gestione della sosta) vanno valutate separatamente: non sempre sono riconducibili al settore del trasporto e l'eventuale collegamento non autorizza un'estensione interpretativa automatica dell'esclusione prevista dall'art.11.
• Le norme introdotte successivamente al periodo d'imposta contestato (es. D.Lgs. 50/2016 art.165) non possono essere assunte retroattivamente per qualificare rapporti e condizioni anteriori.
• L'assenza di separazione contabile per attività miste può complicare l'applicabilità delle agevolazioni, ma non sostituisce la necessità che l'Ufficio provi la natura concessoria e la tariffa remunerativa.