Cassazione Civile, Sentenza n. 2599/2023 del 27/01/2023

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo all'esercizio 1/4/2004-31/3/2005: l'Agenzia aveva disconosciuto parte dei costi dedotti da DG s.r.l. per pagamenti a Dolce Gabbana Usa Inc. (DG Usa) in forza di un service agreement (servizi di promozione/marketing e mark-up sul riaddebito) e di un supply agreement (contributo per adeguamento punti vendita). L'Amministrazione riteneva tali costi non inerenti o, ove inerenti, da rideterminare al valore normale (esclusione del mark-up); la CTR aveva rigettato il ricorso della società riconoscendo solo parziale deducibilità e negando il mark-up e la deducibilità integrale dei corrispettivi del supply agreement.

La decisione

La Corte di Cassazione ha esaminato i motivi di ricorso e: ha rigettato alcune censure procedurali e motivazionali, ma ha accolto in parte i motivi relativi al mark-up (3.7 e 3.8) e quelli relativi all'indeducibilità dei corrispettivi del supply agreement (4.1 e 4.2). In particolare la Corte ha ritenuto contraddittoria la valutazione della CTR circa l'applicabilità del mark-up alla luce della qualificazione dei rapporti (cost sharing vs servizio deducibile) e ha censurato la conclusione per la quale il licenziatario non potrebbe mai trarre utilità dalla promozione del marchio. Per tali profili la sentenza è cassata e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia per nuovo esame; gli altri motivi sono stati assorbiti o rigettati nei termini indicati nella motivazione.

Norme richiamate

• art. 132 c.p.c., n. 4

  Riferimento al vizio di motivazione della sentenza (motivazione apparente/contraddittoria) come causa di nullità ai fini dell'impugnazione in Cassazione

• art. 36 d.lgs. 31/12/1992 n. 546

  Norma del processo tributario richiamata con riferimento ai requisiti della motivazione della sentenza impugnata

• art. 360 c.p.c., primo comma, nn. 4 e 5

  Grounds di cassazione per nullità per difetto di motivazione (n.4) e per omesso esame di fatti decisivi (n.5); applicata nella valutazione della ammissibilità dei motivi

• art. 24 legge 7/1/1929 n. 4 (PVC)

  Richiamata nella discussione sul processo verbale di constatazione: la Corte ricorda che il PVC non deve necessariamente contenere tutte le contestazioni formalizzate nell'avviso di accertamento

• art. 12, comma 7, legge 27/7/2000 n. 212

  Riferimento al termine decorso dal PVC e al contraddittorio endoprocedimentale; problema non decisivo nel caso concreto

• art. 62 d.lgs. 31/12/1992 n. 546

  Richiamata come norma del rito tributario nei motivi processuali (violazione e falsa applicazione contestata dalla ricorrente)

• art. 109, quinto comma, TUIR

  Nozione di inerenza dei costi: la Corte ribadisce che l'inerenza è giudizio qualitativo collegato all'attività di impresa e non richiede una valutazione di utilità economica in termini di profitto

• art. 110, settimo e nono comma, TUIR

  Disciplina del transfer pricing: valore normale delle operazioni infragruppo; la Corte distingue tra accertamento di inerenza (preliminare) e rettifica al valore normale

• art. 9, terzo comma, TUIR

  Riferimento al concetto di valore normale quale parametro per rettificare corrispettivi infragruppo

• art. 2697 c.c.

  Regime del riparto dell'onere della prova: la Corte conferma che incombe al contribuente dimostrare esistenza e inerenza dei costi (soprattutto per operazioni infragruppo)

• art. 1 disp. prel. cod. civ.

  Principio generale interpretativo utilizzato in riferimento all'uso delle linee guida OCSE e controlimiti probatori

• art. 1, comma 2-ter, d.lgs. n. 471/1997

  Norma sulle sanzioni e sulla documentazione da fornire in sede di accesso/verification per evitare la sanzione; la questione è stata assorbita

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 32/1980

  il margine di utile a favore del prestatore del servizio sia riconoscibile solo relativamente a quei servizi che costituiscono l'oggetto principale della sua attività

  Punto di riferimento amministrativo sul riconoscimento del mark-up per servizi infragruppo; la Corte ne riconosce il rilievo storico ma sottolinea che l'applicazione richiede verifica della natura della prestazione (servizio tipico vs attività di direzione/strutturali)

• Linee guida OCSE (transfer pricing)

  il pagamento per i servizi infragruppo dovrà essere quello che sarebbe stato effettuato e accettato tra imprese indipendenti

  Principio dell'arm's length: il corrispettivo per servizi infragruppo deve essere comparabile a quello tra imprese indipendenti; le linee guida definiscono anche i cost sharing agreements e le modalità di determinazione del prezzo

Massime di principio

• Distinguere nettamente inerenza e valore normale: l'inerenza è un giudizio qualitativo preliminare (costo collegato all'attività d'impresa), mentre la rettifica al valore normale (transfer pricing) interviene successivamente per adeguare l'ammontare
• Onere della prova: il contribuente che deduce costi infragruppo deve provare l'esistenza, l'inerenza e l'effettiva utilità (o potenziale) del servizio per la società che sostiene il costo; contratti e fatture non sempre sono sufficienti senza documentazione probatoria aggiuntiva
• Mark-up: il margine di ricarico può essere riconosciuto se il servizio rientra nell'attività tipica ed è remunerato come in condizioni di libera concorrenza; in caso di cost sharing agreement il riconoscimento del mark-up può essere escluso ma ciò richiede una rigorosa qualificazione della fattispecie
• Costi di promozione per licenziatari: un licenziatario può dedurre costi per promozione del marchio se dimostra che ne trae un'utilità effettiva e documentabile; non è corretto affermare a priori che il licenziatario non tragga vantaggio dalla pubblicità del marchio
• Documentazione e perizie: perizie e certificazioni (studi economici, comparabili OCSE, report di revisione) sono rilevanti ma devono essere idonee e specifiche; la loro sola produzione non vincola l'Amministrazione se non ritenute conclusive
• PVC e contraddittorio: il processo verbale di constatazione non deve contenere necessariamente tutte le contestazioni; l'avviso di accertamento può formulare contestazioni anche se espresse diversamente nel PVC, fermo restando il rispetto dei termini per il contraddittorio previsti dalla legge
• Valutazione del giudice di merito: decisioni di fatto sulla ripartizione dei costi, sul rapporto tra parti e sulla congruità della documentazione sono sindacabili in Cassazione solo per vizi di motivazione o inosservanza di regole di diritto, non per semplice diverso apprezzamento probatorio
• Uso delle linee guida OCSE e circolari: sono strumenti interpretativi fondamentali per il transfer pricing ma vanno applicati criticamente alla fattispecie concreta; non sostituiscono la prova fattuale richiesta alla parte