Sentenza del 23/12/2024 n. 33979 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva irrogato alla società, ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, una sanzione per omesso versamento, contestando che nella dichiarazione relativa al 2006 fossero stati compensati crediti IVA oltre il limite annuo di 516.456,90 euro. Dopo il rigetto dell’impugnazione da parte della CTP di Cuneo (sentenza n. 28/04/2014) e dell’appello da parte della CTR del Piemonte (sentenza n. 548/34/2016, depositata il 26 aprile 2016), FASANO Srl ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: (1) ha contestato che i crediti IVA infrannuali dovessero concorrere al limite annuale, invocando l’art. 8, comma 3, del D.P.R. n. 542/1999; (2) ha sostenuto che dovesse applicarsi la procedura di liquidazione automatizzata ex art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 e che le spettasse la definizione agevolata delle sanzioni; (3) ha lamentato motivazione insufficiente sull’assenza di obiettiva incertezza normativa, rilevante ai sensi dell’art. 10, comma 3, della legge n. 212/2000; (4) ha denunciato carenza motivazionale sull’incompatibilità del limite con l’art. 183 della direttiva IVA, perché avrebbe imposto il riporto dell’eccedenza.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato tutti e quattro i motivi e, quindi, l’intero ricorso, confermando l’esito sfavorevole alla società dei precedenti gradi. Ha stabilito che i crediti IVA infrannuali utilizzati in compensazione orizzontale concorrono al limite annuale di 516.456,90 euro applicabile ratione temporis; l’eventuale limite specifico dell’art. 8, comma 3, del D.P.R. n. 542/1999 riguarda invece l’ammontare compensabile nel trimestre di riferimento. Il superamento del plafond equivale a omesso versamento ed è sanzionabile ex art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997; nella fattispecie era legittimo il ricorso all’atto di recupero/contestazione previsto dall’art. 1, comma 421, della legge n. 311/2004, senza applicare la procedura invocata ex art. 54-bis. La definizione agevolata delle sole sanzioni è esclusa in caso di omesso o ritardato pagamento, anche quando deriva da compensazioni eccedenti il consentito. Non è stata ravvisata un’obiettiva incertezza normativa né un’incompatibilità con il diritto UE: il credito residuo può essere riportato e utilizzato successivamente, oppure chiesto a rimborso alle condizioni di legge, entro tempi ragionevoli. Le spese del giudizio di cassazione sono state integralmente compensate tra le parti; non risulta disposto rinvio.

Norme richiamate

• Art. 34, comma 1, legge n. 388/2000

  Alla luce di quanto sopra, stante la portata generale dell' art. 34 L. n. 388/2000 che non distingue tra crediti infrannuali e crediti di imposta derivanti da annualità precedenti, la quota di crediti infrannuali (ex articolo 38-bis secondo comma del D.P.R. n. 633/1972 ) se utilizzata in compensazione con altre imposte soggiace al limite annuo previsto ex lege per la compensazione orizzontale.

  Il limite annuale si applica ai crediti IVA infrannuali quando sono usati in compensazione orizzontale, cioè per pagare debiti relativi ad altre imposte. Non si applica invece ai rimborsi infrannuali disposti dagli uffici.

• Art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997

  La disciplina in esame, relativa ai limiti di compensabilità del credito di cui all'art. 17, cit., trova applicazione con riferimento alla c.d. compensazione orizzontale dei crediti, cioè qualora vengano a essere compensati crediti di imposta con debiti relativi ad altre imposte.

  La compensazione orizzontale è soggetta al plafond annuale; gli importi utilizzati in compensazione verticale, tra credito IVA e debito della stessa imposta, non rientrano in tale limite.

• Art. 8, comma 3, D.P.R. n. 542/1999

  Si tratta, a ben vedere, di un limite di compensabilità del credito iva che ha specificamente riguardo alla disciplina di cui all'art. 38bis del D.P.R. n. 633/1972, limitato, tuttavia, alle compensazioni infrannuali.

  Per i contribuenti che possiedono i requisiti previsti per il rimborso infrannuale, la disposizione disciplina la compensazione del credito entro l’ammontare dell’eccedenza detraibile del trimestre di riferimento; non esenta però la compensazione orizzontale dal plafond annuale generale.

• Art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997

  Il superamento del limite massimo dei crediti d'imposta compensabili equivale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, che è sanzionato dall' art.13 del D.Lgs. n. 471 del 1997, così come accade ogniqualvolta sia utilizzata la compensazione in assenza dei relativi presupposti.

  La compensazione oltre il limite consentito produce, per la parte eccedente, un omesso versamento sanzionabile.

• Art. 1, comma 421, legge n. 311/2004

  Nella sentenza impugnata giudice di appello ha correttamente affermato l'inapplicabilità, nella specie, dell'art. 54bis del D.P.R. n. 633 del 1972 stante l'emissione dell'atto di contestazione della sanzione per mancato rispetto del limite previsto per la compensazione annuale dei crediti Iva, ai sensi del richiamato art. 1, comma 421, della legge n. 311 del 2004.

  Per il recupero di crediti indebitamente utilizzati in compensazione e delle relative sanzioni e interessi, la norma consentiva all’Agenzia di emettere un apposito atto di recupero; nel caso deciso tale strumento rendeva non applicabile la procedura automatizzata invocata dalla contribuente.

• Art. 17, comma 3, D.Lgs. n. 472/1997

  L'inciso "in nessun caso" significa propriamente che, in presenza di un omesso o ritardato pagamento di tributi, il versamento ridotto delle sanzioni è precluso, oggettivamente, sia se l'Ufficio abbia proceduto direttamente alla iscrizione a ruolo delle sanzioni a seguito di controllo automatizzato o formale delle dichiarazioni effettuato a norma degli artt. 36 bis e ter, D.P.R. n. 600 del 1973, ovvero a norma degli artt. 54bis, D.P.R. n. 600 del 1973, sia nell'ipotesi in cui la sanzione sia stata irrogata unitamente alla emissione dell'avviso di accertamento a norma dell' art. 16, D.Lgs. n. 472 del 1997, ovvero, ancora, con distinto ed autonomo atto di irrogazione delle sanzioni a norma dell'art. 17 del citato D.Lgs.

  In caso di omesso o ritardato pagamento, anche dovuto a compensazione eccedente il limite, è esclusa la definizione agevolata delle sole sanzioni, indipendentemente dalla forma dell’atto con cui sono irrogate.

• Art. 10, comma 3, legge n. 212/2000

  Costituisce, quindi, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ossia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso la sua interpretazione.

  L’esenzione dalle sanzioni presuppone un’incertezza normativa oggettiva e inevitabile, non una mera difficoltà interpretativa soggettiva. La Corte ha escluso che ricorresse nel caso concreto.

• Art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997

  in tema di sanzioni per violazioni delle norme tributarie, l'obiettiva "incertezza normativa tributaria" - desumibile, da parte del giudice, da una serie di "fatti indice" - è caratterizzata dall'impossibilità di individuare con sicurezza, al termine di un procedimento interpretativo corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto

  L’incertezza normativa oggettiva, accertata dal giudice attraverso fatti-indice, è distinta dall’ignoranza incolpevole del contribuente; le due figure possono avere effetti analoghi, ma non coincidono.

• Art. 183, primo comma, direttiva 2006/112/CE

  L' articolo 183, primo comma, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che limita la compensazione di taluni debiti tributari con crediti d'imposta sul valore aggiunto a un importo massimo determinato, per ogni periodo d'imposta, a condizione che l'ordinamento giuridico nazionale preveda comunque la possibilità per il soggetto passivo di recuperare tutto il credito d'imposta sul valore aggiunto entro un termine ragionevole

  Il diritto UE consente un limite nazionale alla compensazione dei debiti con crediti IVA se il contribuente può comunque recuperare integralmente il credito entro un termine ragionevole, anche mediante riporto o rimborso secondo le condizioni nazionali.

• Art. 30 e art. 38-bis D.P.R. n. 633/1972

  Può, inoltre, chiedere il rimborso del maggior credito, ricorrendo le condizioni di cui all' art. 30 e 38 bis, D.P.R. n. 633 del 1972.

  Il credito IVA residuo non utilizzabile in compensazione per effetto del plafond può essere chiesto a rimborso quando ricorrono le condizioni previste da queste disposizioni.

• Art. 384 c.p.c.

  In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall'ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all' art. 111, secondo comma, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell' art. 384 c.p.c., di correggere la motivazione anche a fronte di un error in procedendo, quale la motivazione omessa, mediante l'enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti dell'implicito rigetto della domanda perché erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto.

  La Cassazione può integrare o correggere la motivazione carente su una questione di diritto, anche in presenza di un vizio processuale, se la soluzione è giuridica e non richiede ulteriori accertamenti di fatto.

• Art. 111, secondo comma, Costituzione

  In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall'ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all' art. 111, secondo comma, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell' art. 384 c.p.c., di correggere la motivazione anche a fronte di un error in procedendo.

  Il principio di ragionevole durata del processo e l’economia processuale sostengono il potere della Cassazione di correggere la motivazione quando la questione è di diritto e non necessita di nuovi accertamenti fattuali.

Massime di principio

• Il plafond annuale riguarda la compensazione orizzontale: anche i crediti IVA maturati trimestralmente vi concorrono quando sono usati per pagare debiti di altre imposte. La compensazione verticale IVA su IVA segue invece un regime distinto.
• Il limite trimestrale previsto per la compensazione dei crediti IVA infrannuali non sostituisce né esclude il limite annuale generale applicabile alle compensazioni orizzontali.
• Il superamento del plafond è trattato come omesso versamento della parte di tributo non validamente compensata e può comportare la sanzione prevista per tale violazione.
• In caso di omesso o ritardato pagamento non è normalmente accessibile la definizione agevolata delle sole sanzioni, anche se la sanzione è irrogata con atto autonomo.
• Il limite alla compensazione non comporta necessariamente la perdita del credito IVA: il residuo può essere riportato e utilizzato in periodi successivi o chiesto a rimborso, secondo le condizioni di legge; la disciplina è compatibile con il diritto UE se il recupero integrale avviene entro un termine ragionevole.
• L’esimente per incertezza normativa richiede un’incertezza oggettiva e inevitabile sull’interpretazione della norma, non la sola convinzione del contribuente o la presenza di dubbi soggettivi.