Sentenza del 23/12/2024 n. 33994 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia impugnava la sentenza della CTR Emilia-Romagna che aveva annullato l’atto di contestazione delle sanzioni relativo al 2009. Ad A.A. era contestato il concorso, ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, nelle violazioni attribuite a FAR Srl e a B.B., amministratore di fatto e asserito interponente: fatture per operazioni inesistenti, compensazioni con crediti IVA inesistenti e ulteriori condotte evasive. Con il primo motivo, l’Agenzia sosteneva che l’art. 7 del D.L. n. 269/2003 non escludesse la sanzionabilità del terzo concorrente e che l’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 potesse operare anche in caso di interposizione reale. Con il secondo motivo contestava la valutazione frammentaria degli indizi relativi al coinvolgimento e alla consapevolezza del commercialista. La CTR aveva invece ritenuto non provato un ruolo attivo di A.A. e applicabile la responsabilità esclusiva della società prevista dall’art. 7.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Ha stabilito che l’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 è compatibile con l’art. 7 del D.L. n. 269/2003: il terzo, come il commercialista, può essere sanzionato per il contributo materiale o psicologico alla violazione, anche senza averne ricavato un vantaggio economico personale. Inoltre, se è provato il totale asservimento della società all’interponente, le violazioni possono essere riferite a quest’ultimo ai sensi dell’art. 37, comma 3, anche in caso di interposizione reale. Sul secondo motivo, la CTR aveva valutato separatamente gli indizi senza esaminarne la possibile convergenza complessiva; spetterà al giudice di rinvio rivalutarli e accertare se ricorrano i presupposti del concorso di A.A. La Cassazione non ha quindi definitivamente accertato la responsabilità del commercialista né confermato le sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997

  In tema di sanzioni amministrative, l'art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997 è norma compatibile con l'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv., con modif., dalla l. n. 326 del 2003, sicché è configurabile, nella sussistenza di tutti gli elementi costitutivi, il concorso di persone terze (nella specie, notaio) nelle violazioni tributarie relative alle società con personalità giuridica e la loro sanzionabilità per il contributo materiale e psicologico offerto nella realizzazione dell'illecito.

  Il terzo estraneo alla società può essere sanzionato per concorso nelle violazioni fiscali della società dotata di personalità giuridica, purché siano provati gli elementi del concorso e il suo contributo materiale o psicologico. Non è necessario che il concorrente abbia conseguito un vantaggio economico personale.

• Art. 7 del D.L. n. 269/2003, convertito dalla L. n. 326/2003

  La fattispecie è esterna al perimetro dell'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003: il rapporto fiscale che viene in considerazione non è quello, previsto dalla citata norma, "proprio di società o enti con personalità giuridica" ma, in conseguenza della traslazione del reddito all'effettivo possessore ex art. 37, terzo comma, D.P.R. n. 600 del 1970, quello specifico e proprio dell'interponente.

  La regola che pone esclusivamente a carico della persona giuridica le sanzioni relative al suo rapporto fiscale non esclude la sanzione del terzo concorrente ai sensi dell’art. 9. Inoltre, quando il reddito è traslato all’interponente effettivo, il rapporto fiscale rilevante è quello dell’interponente e la regola dell’art. 7 non impedisce di riferirgli le violazioni.

• Art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973

  Ne deriva che, in tale ipotesi, la prova che incombe sull'Amministrazione finanziaria ha ad oggetto il totale asservimento della società interposta all'interponente, tale, quindi, da dimostrare: a) la relazione di fatto tra l'interponente e la fonte del reddito del soggetto imprenditoriale interposto; b) che il primo sia l'effettivo possessore dei redditi formalmente intestati alla società.

  L’Amministrazione può imputare all’interponente i redditi formalmente intestati alla società anche sulla base di presunzioni, ma deve provare il totale asservimento della società e che l’interponente sia l’effettivo possessore dei redditi. La disciplina riguarda sia l’interposizione fittizia sia quella reale; una volta fornita tale prova, spetta al contribuente dimostrare l’assenza di interposizione o la mancata percezione dei redditi.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva.

  Gli indizi vanno prima esaminati singolarmente e poi valutati nel loro insieme, verificando se siano concordanti e si rafforzino reciprocamente. È censurabile la decisione che esclude la prova limitandosi a negare valore ai singoli indizi senza svolgere la valutazione complessiva.

• Art. 2697 c.c.

  La Corte richiama la ripartizione dell’onere probatorio nell’interposizione: l’Amministrazione deve provare, anche per presunzioni, il totale asservimento della società e l’effettivo possesso dei redditi da parte dell’interponente; al contribuente spetta la prova contraria. Per il concorso del professionista occorre accertare gli elementi costitutivi della sua partecipazione all’illecito.

Massime di principio

• La responsabilità sanzionatoria della società prevista dall’art. 7 del D.L. n. 269/2003 non costituisce un’esenzione generale per i terzi: un professionista può rispondere in proprio se è dimostrato un contributo consapevole, materiale o psicologico, alla violazione fiscale.
• Il compenso professionale ordinario non è necessario né sufficiente per dimostrare il concorso; il punto decisivo è la prova della partecipazione consapevole all’illecito, non il conseguimento di un vantaggio economico personale.
• Per imputare i redditi della società all’interponente non basta dimostrare che questi ne sia amministratore di fatto: occorre provare, anche mediante presunzioni, un effettivo potere uti dominus e il totale asservimento della società, tale da renderlo il reale possessore dei redditi.
• L’interposizione rilevante ai sensi dell’art. 37, comma 3, può essere reale o fittizia. L’operatività effettiva della società, da sola, non esclude che essa sia interposta.
• La prova presuntiva richiede una valutazione sia analitica sia complessiva degli indizi. Elementi deboli se isolati possono acquistare efficacia quando sono concordanti e si rafforzano reciprocamente.
• La cassazione con rinvio per errata valutazione degli indizi non equivale a una definitiva condanna del contribuente: il giudice di rinvio deve rivalutare i fatti e decidere se il contributo concorsuale e gli altri presupposti siano effettivamente provati.