Sentenza del 23/11/2016 n. 23845 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, che aveva escluso la tassazione della plusvalenza derivante dalla cessione di alcuni terreni siti in Novara. Secondo l'Amministrazione, il vincolo ambientale e la destinazione agricola o rurale non escludevano l'edificabilità, poiché il certificato di destinazione urbanistica consentiva, seppure entro limiti e previa autorizzazione, la realizzazione di nuove costruzioni, tra cui opere destinate alla residenza rurale e infrastrutture connesse alla conduzione dei fondi. La questione era quindi stabilire se la possibilità edificatoria limitata fosse sufficiente a rendere imponibile la plusvalenza ai sensi dell'art. 67, comma 1, lettera b), del T.U.I.R.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza della CTR e stabilito che la presenza di un vincolo ambientale ai sensi del d.lgs. n. 490 del 1999 non esclude di per sé l'edificabilità del terreno. È sufficiente che lo strumento urbanistico consenta, a qualunque titolo e per qualunque scopo, anche una limitata attività edificatoria: in tal caso la plusvalenza realizzata con la cessione è imponibile. Tuttavia, decidendo nel merito, la Corte ha accolto parzialmente il ricorso originario dei contribuenti e ha annullato le sanzioni, riconoscendo che nel 2004 sussisteva un'obiettiva incertezza normativa e giurisprudenziale sull'individuazione dello strumento urbanistico rilevante. Le spese di tutti i gradi di giudizio sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lettera b) (già art. 81 T.U.I.R.)

  La norma assoggetta a tassazione la plusvalenza realizzata a seguito della cessione di terreno sul quale lo strumento urbanistico vigente consenta, a qualunque titolo e per qualunque scopo, di edificare.

  La tassabilità non richiede un'edificabilità piena, residenziale o libera da vincoli. È sufficiente una concreta potenzialità edificatoria, anche limitata, strumentale alla destinazione agricola o soggetta a restrizioni.

• D.Lgs. 29 ottobre 1999, n. 490, artt. 151, comma 2, e 152

  Possibilità di realizzare opere su aree soggette a vincolo culturale o ambientale entro determinati limiti e, in genere, previa specifica autorizzazione.

  Il vincolo ambientale non determina automaticamente l'inedificabilità assoluta; occorre verificare quali opere siano concretamente consentite dalla disciplina urbanistica e dal vincolo.

• D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 2, convertito nella L. 4 agosto 2006, n. 248

  Un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi.

  La disposizione, avente efficacia interpretativa e retroattiva, ha chiarito che è sufficiente lo strumento urbanistico generale adottato dal Comune; non sono necessari l'approvazione regionale o gli strumenti attuativi.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8

  Consente di escludere le sanzioni tributarie in presenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2

  Prevede l'esenzione dalla responsabilità amministrativa tributaria quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza normativa.

• Legge n. 212 del 2000, art. 10, comma 3

  Riconosce la non applicabilità delle sanzioni in caso di obiettiva incertezza normativa tributaria.

• Codice civile, art. 2697

  L'onere di allegare e provare le circostanze che determinano l'incertezza normativa oggettiva grava sul contribuente che invoca l'esenzione dalle sanzioni.

• Costituzione, art. 53

  La potenzialità edificatoria, in quanto elemento idoneo a incidere sul valore economico del terreno, può rappresentare un indice di capacità contributiva.

• Codice di procedura civile, art. 384, comma 2

  Consente alla Corte di cassazione, una volta cassata la sentenza, di decidere direttamente nel merito una questione di diritto che non richieda ulteriori accertamenti di fatto.

Massime di principio

• Ai fini della tassazione della plusvalenza, un terreno è fiscalmente edificabile anche quando la possibilità di costruire è limitata, subordinata ad autorizzazioni o riferita soltanto a opere agricole, rurali, pertinenziali o di interesse pubblico.
• Un vincolo ambientale, paesaggistico o una destinazione a verde pubblico non esclude automaticamente l'edificabilità: bisogna verificare se residui una qualsiasi concreta possibilità di realizzare nuove opere.
• La valutazione deve basarsi principalmente sul certificato di destinazione urbanistica e sulle norme dello strumento urbanistico applicabile al momento della cessione, non soltanto sull'etichetta formale di area agricola o rurale.
• Quando la disciplina urbanistica consente in modo assoluto soltanto interventi di manutenzione o non permette alcuna nuova costruzione, può mancare il presupposto per tassare la plusvalenza come derivante da terreno edificabile.
• L'incertezza normativa che esclude le sanzioni deve essere oggettiva, riconoscibile dal giudice e riferita all'impossibilità di individuare con sicurezza la regola applicabile; non basta la semplice ignoranza o difficoltà interpretativa del contribuente.
• Per le cessioni anteriori a chiarimenti legislativi o a un consolidamento della giurisprudenza, l'incertezza sull'effetto fiscale della potenzialità edificatoria può giustificare l'annullamento delle sanzioni, pur restando dovuta l'imposta.