Sentenza del 23/11/2016 n. 18645 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava due avvisi di accertamento fondati su differenze inventariali emerse dalle scritture ausiliarie di magazzino per gli anni d’imposta indicati nel provvedimento (le annualità sono oscurate nel testo). L’Ufficio, applicando il D.P.R. n. 441 del 1997, aveva presunto cessioni e acquisti non documentati; per una delle annualità aveva inoltre disconosciuto costi risultanti da tredici fatture della società rumena Edelsa Impex s.r.l., descritti come spese sostenute per conto della contribuente in Romania, per difetto di prova della loro inerenza. La CTR del Veneto, con sentenza n. 12 del 14 aprile 2009, aveva confermato l’accoglimento del ricorso in primo grado: aveva giudicato marginali le differenze (7 per mille dei ricavi nel 2001 e 4 per mille nel 2002), valorizzato l’assenza di intento fraudolento e gli asseriti scarti di lavorazione e campioni commerciali, e posto sull’Ufficio l’onere di provare la non inerenza dei costi. L’Agenzia ha proposto quattro motivi: violazione delle regole sulle presunzioni da differenze inventariali e sul principio di tolleranza; omessa motivazione sul rilievo di scarti e campioni; violazione delle modalità di prova richieste per superare la presunzione; errata attribuzione all’Ufficio dell’onere di provare la non inerenza.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto l’eccezione della contribuente sull’inammissibilità del primo motivo e ha accolto tutti e quattro i motivi dell’Agenzia. Ha stabilito che le differenze inventariali attivano la presunzione legale di cessione o acquisto anche se di entità marginale, annotate dalla stessa società o prive di intento fraudolento; il principio di tolleranza dell’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 riguarda l’accertamento induttivo e non neutralizza tale presunzione. Il contribuente può superarla solo con le prove e nei casi tassativamente previsti dal D.P.R. n. 441 del 1997; scarti, campioni e generiche dichiarazioni non bastano senza prova conforme alle regole applicabili. È stata inoltre censurata la motivazione della CTR su scarti e campioni, nonché la decisione sui costi: spetta al contribuente dimostrarne esistenza e inerenza, e la sola contabilizzazione non è sufficiente. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla CTR del Veneto in diversa composizione, che dovrà riesaminare la prova sulle differenze inventariali, verificare la legittimità delle sanzioni amministrative alla luce del D.Lgs. n. 158 del 2015 e regolare anche le spese del giudizio di cassazione. Nessuna statuizione definitiva sulle somme o sulle sanzioni è stata adottata in questa fase.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 441 del 1997, artt. 1, 2 e 4, comma 2

  E, dunque, trattandosi come questa Corte ha già avuto occasione di ribadire nel vigore del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53 - ma il principio è stato riaffermato anche con riguardo al D.P.R. n. 441 del 1997 (26477/14; 6663/14; 2845712) di "presunzioni legali relative, annoverabili tra quelle cosiddette "miste", che consentono, cioè, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, ma unicamente entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova ivi tassativamente prefigurati e stabiliti ad evidenti fini antielusivi" (21517/05), è onere della parte provare che la contrazione registratasi nella consistenza del magazzino non sia frutto di cessioni o acquisizione non contabilizzate, prova che, come pure ricordato, non può essere data con qualunque mezzo, ma solamente con le prove tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del citato D.P.R.

  Le differenze tra le risultanze di magazzino e le consistenze registrate fanno operare una presunzione legale relativa di cessione o acquisto non contabilizzati. Il contribuente può vincerla, ma soltanto dimostrando una delle ipotesi previste e utilizzando le modalità probatorie tassativamente stabilite; marginalità delle differenze e assenza di dolo non sono sufficienti.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. d)

  Le suddette disposizioni operano su campi operativi che non si sovrappongono nè si interescano, regolando fattispecie tra loro totalmente diverse, posto che la prima (art. 39 citato) si occupa di disciplinare i casi in cui è consentita all'Amministrazione finanziaria di operare accertamenti induttivi, le altre (quelle del D.P.R. n. 441 del 1997) disciplinano invece gli effetti impositivi derivanti dalle variazioni di magazzino, che prescindono del tutto dall'entità delle medesime.

  La tolleranza per errori e omissioni nelle scritture di magazzino incide sulla possibilità di procedere con accertamento induttivo, ma non esclude né limita la presunzione legale prevista per le differenze inventariali, che opera indipendentemente dalla loro entità.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, comma 1, lett. d)

  Ancorchè, dunque, le variazioni nella consistenza del magazzino in questo caso non siano da porsi in relazione a finalità di evasione dell'imposta, in quanto esse, come comunemente si afferma, si connettono ad un fenomeno del tutto fisiologico nell'andamento dell'impresa, nondimeno il legislatore non per questo ha ritenuto che non dovesse trovare applicazione la presunzione di cessione più generalmente stabilita per i beni che non si rinvengono presso i luoghi in cui l'impresa svolga la propria attività o quelli ad essi assimilati, sicchè in applicazione della norma più sopra citata anche per le differenze inventariali trova applicazione la presunzione anzidetta.

  Le scritture ausiliarie di magazzino possono registrare cali e variazioni quantitative, ma la natura fisiologica di tali fenomeni non impedisce, da sola, l’applicazione della presunzione di cessione: occorre fornire la prova ammessa dalla disciplina specifica.

• D.P.R. n. 441 del 1997, art. 2, comma 3

  A norma del D.P.R. n. 441 del 1997, art. 2, comma 3, per la perdita dei beni dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto la presunzione di cessione non opera se la perdita è provata da idonea documentazione fornita da un organo della pubblica amministrazione o, in mancanza, da dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà ai sensi del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, art. 47, resa entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla data in cui se ne ha conoscenza, dalle quali risulti il valore complessivo dei beni perduti, salvo l'obbligo di fornire, a richiesta dell'Amministrazione finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato.

  Per escludere la presunzione in caso di perdita fortuita o accidentale, non basta allegare la perdita: serve la documentazione prevista o, in sua mancanza, una dichiarazione sostitutiva tempestiva, contenente anche il valore complessivo dei beni perduti.

• Codice civile, art. 2697

  Trattandosi peraltro di una componente negativa del reddito, la prova della sua esistenza ed inerenza incombe al contribuente (Cass. n. 1709 del 2007; id. n. 7701 del 2013; n. 21184 del 2014) e per provare tale ultimo requisito, non è sufficiente... che la spesa sia stata dall'imprenditore riconosciuta e contabilizzata, atteso che una spesa può essere correttamente inserita nella contabilità aziendale solo se esiste una documentazione di supporto, dalla quale possa ricavarsi, oltre che l'importo, la ragione della stessa (Cass. n. 4570 del 2001).

  Il contribuente che deduce un costo deve provarne l’esistenza e l’inerenza mediante documentazione idonea a dimostrarne importo e ragione. La mera contabilizzazione o registrazione della fattura non assolve l’onere probatorio.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5

  In particolare si è affermato da tempo con riguardo alla previsione recata dall'art. 75 (ora art. 109), comma 5, T.U.I.R. , di cui al D.P.R. n. 917 del 1986 , che affinchè un costo possa essere incluso tra le componenti negative del reddito, non solo è necessario che ne sia certa l'esistenza, ma occorre altresì che ne sia comprovata l'inerenza, vale a dire che si tratti di spesa che si riferisce ad attività da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito di impresa" (Cass. n. 6650 del 2006).

  Un costo è deducibile se è certo e inerente all’attività d’impresa. L’inerenza richiede una correlazione economica con un’attività potenzialmente idonea a produrre ricavi imponibili; non è necessario collegare ogni singola spesa a uno specifico ricavo.

• Codice di procedura civile, art. 378

  La norma è richiamata per le memorie depositate dalla contribuente in cassazione; la Corte ne tiene conto limitatamente alla richiesta di verificare in sede di rinvio la legittimità delle sanzioni alla luce dello ius superveniens.

• D.Lgs. n. 158 del 2015

  La Corte demanda al giudice di rinvio la verifica della legittimità delle sanzioni amministrative applicate, considerando la disciplina sopravvenuta. Il provvedimento non ne definisce direttamente l’effetto concreto sulle sanzioni.

Massime di principio

• Le differenze inventariali possono attivare la presunzione legale di cessioni o acquisti non documentati anche quando sono quantitativamente modeste, derivano dalle registrazioni della stessa impresa o non risultano intenzionali.
• Per superare la presunzione non bastano spiegazioni generiche, dichiarazioni non conformi ai requisiti richiesti, la semplice invocazione di scarti o campioni, né il richiamo alla normale tolleranza contabile: occorre provare una specifica ipotesi ammessa dalla legge con i mezzi e nei termini prescritti.
• Il principio di tolleranza delle scritture di magazzino e la presunzione sulle differenze inventariali hanno funzioni diverse: il primo riguarda l’accertamento induttivo, la seconda gli effetti fiscali delle variazioni di magazzino.
• Per i costi d’impresa, l’onere di provare esistenza, importo e inerenza grava sul contribuente. La fattura e la contabilizzazione, senza documentazione che chiarisca la ragione e il collegamento del costo con l’attività, possono non essere sufficienti.
• In sede di rinvio, il giudice deve applicare i principi indicati dalla Cassazione e valutare le prove concretamente offerte; la cassazione con rinvio non equivale a una decisione definitiva sull’imposta o sulle sanzioni.