Cassazione Civile, Ordinanza n. 19501/2023 del 10/07/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce dal recupero dell’accisa sull’energia elettrica prodotta e ceduta negli anni d’imposta 2009-2012 da un soggetto cooperativo che gestiva impianti da fonte rinnovabile. Il contribuente aveva impugnato gli avvisi di accertamento e di pagamento e, parallelamente, chiesto il rimborso delle accise versate, sostenendo di poter beneficiare dell’esenzione prevista per l’energia prodotta da impianti rinnovabili e consumata dall’autoproduttore. La decisione di primo grado aveva accolto solo in parte le domande, ma in appello la commissione tributaria aveva riformato integralmente la pronuncia, ritenendo dovute le accise sia per il recupero sia escludendo il rimborso. In cassazione il ricorrente articolava tre motivi: 1) violazione dell’art. 52, comma 3, lett. b), d.lgs. n. 504/1995, dell’art. 2, comma 2, d.lgs. n. 79/1999 e dei criteri interpretativi, deducendo che i soci della cooperativa dovessero essere considerati autoproduttori/autoconsumatori, con conseguente spettanza dell’esenzione; 2) violazione dell’art. 1, comma 911, L. n. 208/2015, sostenendo che tale norma avesse natura interpretativa e fosse applicabile anche ai periodi anteriori; 3) nullità della sentenza per motivazione apparente in relazione alla censura di violazione del principio di buona fede e del legittimo affidamento, chiedendo altresì rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto infondati tutti e tre i motivi. Ha affermato che l’esenzione dall’accisa prevista per l’energia prodotta da fonti rinnovabili si applica solo quando il soggetto che produce l’energia coincide con quello che la consuma in autoconsumo; se l’energia è ceduta a soci o terzi, i cessionari sono soggetti distinti e la cooperativa assume la posizione di fornitore, con obbligo di pagamento dell’accisa. Ha inoltre stabilito che l’art. 1, comma 911, L. n. 208/2015, che estende l’esenzione ai soci delle cooperative, ha portata innovativa e non interpretativa, perciò opera solo dal 2016 in avanti, mancando una previsione di retroattività. Quanto al terzo motivo, la Corte ha escluso la motivazione apparente, ritenendo che la sentenza impugnata avesse spiegato il percorso logico seguito, e ha ribadito che l’eventuale affidamento del contribuente può incidere sulle sanzioni e sugli interessi, non sulla debenza dell’imposta quando la pretesa tributaria trovi corretta base normativa. È stato anche escluso il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE, perché la giurisprudenza europea aveva già chiarito i principi sul legittimo affidamento e la non opponibilità di una prassi illegittima dell’amministrazione.

Norme richiamate

• art. 52, comma 3, lett. b), d.lgs. n. 504/1995

  "Non è sottoposta ad imposta l'energia elettrica: (...); b) prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ... consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni"

  Norma di esenzione di stretta interpretazione: richiede coincidenza tra autoproduttore e consumatore; non si applica alla cessione a soci o terzi.

• art. 2, comma 2, d.lgs. n. 79/1999

  "Autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ... nonchè per uso dei soci ..."

  La definizione vale solo ai fini del decreto che disciplina il mercato elettrico e non può estendersi alla materia fiscale delle accise.

• art. 12, comma 1, disp. gen.

  Invocato come criterio interpretativo, ma ritenuto non idoneo a superare la stretta interpretazione della norma agevolativa fiscale.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Parametro del ricorso per cassazione per denunciare violazione di legge sostanziale.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Parametro del ricorso per cassazione per dedurre nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 1, comma 911, L. n. 208/2015

  "si applica anche all'energia elettrica prodotta ... consumata dai soci delle società cooperative ..."

  Ha portata innovativa e non interpretativa; non si applica retroattivamente ai periodi d'imposta precedenti al 2016.

• art. 1, comma 999, L. n. 208/2015

  "La presente legge, salvo quanto diversamente previsto, entra in vigore il 1° gennaio 2016"

  In assenza di espressa retroattività, la disciplina introdotta dal comma 911 opera solo dal 2016.

• art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4

  Richiamato come parametro della motivazione della sentenza, la cui omissione integra nullità solo se la motivazione è meramente apparente.

• art. 111 Cost., comma 6

  Fondamento costituzionale dell’obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 36, comma 2, n. 4

  Nel processo tributario impone l’esposizione dei motivi in fatto e in diritto; la nullità sussiste solo se la motivazione non consente di comprendere il fondamento della decisione.

• L. n. 212/2000, art. 10, commi 1 e 2

  La tutela dell’affidamento incolpevole può incidere sull’applicazione di sanzioni e interessi, non sulla debenza dell’imposta se il tributo è dovuto.

Massime di principio

• In materia di accise, l’esenzione per l’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili e consumata dall’autoproduttore presuppone una coincidenza soggettiva tra produttore e consumatore; se l’energia viene ceduta a soggetti distinti, l’agevolazione non è applicabile.
• Le norme agevolative fiscali sono di stretta interpretazione: non è consentito estendere l’esenzione in via analogica e l’interpretazione estensiva non può superare il dato testuale quando esso delimita chiaramente il perimetro dell’agevolazione.
• Una definizione contenuta in una disciplina settoriale diversa da quella tributaria non può essere automaticamente trasposta nel regime delle accise se il relativo decreto dichiara che le definizioni valgono solo ai propri fini.
• Una disposizione che amplia l’ambito soggettivo di un’esenzione fiscale ha natura innovativa se introduce un trattamento prima escluso e, in mancanza di espressa retroattività, si applica solo dal momento della sua entrata in vigore.
• La motivazione è meramente apparente solo quando non consente di ricostruire il ragionamento decisorio; non basta che la parte la ritenga insufficiente o non condivisibile.
• Il legittimo affidamento del contribuente può incidere sull’irrogazione di sanzioni e interessi, ma non esclude il pagamento dell’imposta quando la pretesa tributaria sia fondata sulla corretta interpretazione della norma.
• Non può essere opposto un affidamento fondato su una prassi amministrativa illegittima; in tali casi resta salva la riscossione del tributo, eventualmente temperata dall’esclusione delle sanzioni.

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