Sentenza del 12/03/2025 n. 6619 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva chiesto, con istanza del 14 maggio 2020 trasmessa via PEC il 15 maggio 2020, il rimborso dell’IRBA versata per il 2018, 2019 e 2020; non avendo ricevuto risposta, aveva impugnato il silenzio-rifiuto. Dopo che la CTP di Napoli, con sentenza del 17 giugno 2021 depositata il 14 marzo 2022, aveva dichiarato inammissibile il ricorso per mancata prova che l’imposta fosse stata effettivamente pagata e fosse rimasta a carico della società, la CGT di secondo grado della Campania aveva rigettato l’appello. In Cassazione la società ha dedotto, con il primo motivo, che l’IRBA campana era incompatibile con il diritto UE perché priva di una finalità specifica; con il secondo, ha contestato che spettasse al contribuente provare la mancata traslazione dell’imposta sui consumatori e ha sostenuto che traslazione e arricchimento costituiscono fatti impeditivi da provare rigorosamente dall’Amministrazione, senza presunzioni generiche. La Cassazione ha inoltre esaminato d’ufficio la legittimazione passiva della Regione e dell’Agenzia delle Dogane.

La decisione

La Cassazione ha respinto la richiesta della Regione Campania di rinviare l’udienza. Ha stabilito che l’IRBA campana era incompatibile con l’art. 1, par. 2, della direttiva 2008/118/CE: destinare il gettito al finanziamento generale della sanità regionale non integra una finalità specifica, e la clausola che salvava le obbligazioni tributarie anteriori al 2021 doveva essere disapplicata. Ha riconosciuto la legittimazione passiva esclusiva dell’Agenzia delle Dogane, poiché il tributo, pur destinato alle Regioni, era disciplinato e amministrato nell’ambito statale. Quanto alla Regione Campania, ha cassato senza rinvio la sentenza e dichiarato inammissibile il ricorso originario nei suoi confronti. Quanto all’Agenzia delle Dogane, ha accolto entrambi i motivi, cassato la sentenza e deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della società. Ha inoltre affermato che l’Amministrazione deve provare sia l’effettiva traslazione del costo su terzi sia l’arricchimento che deriverebbe al richiedente dal rimborso; non bastano presunzioni generiche né la sola inclusione dell’imposta nel prezzo. Le spese di tutti i gradi sono state integralmente compensate. Decisione adottata il 14 gennaio 2025 e depositata il 12 marzo 2025.

Norme richiamate

• Direttiva 2008/118/CE, art. 1, par. 2

  Alla luce di quanto esposto, dunque, deve ritenersi che, conformemente a quanto affermato dai giudici unionali, la legge regionale campana n. 28 del 2003 non ha previsto una "finalità specifica" ai sensi dell'art. 1, par. 2, della direttiva 118/08, dovendosi considerare che il finanziamento di un fondo del bilancio regionale avente come scopi il rafforzamento patrimoniale delle aziende sanitarie locali e l'incremento del capitale di una società destinata a sviluppare programmi per la gestione del debito sanitario regionale rappresenti una finalità di bilancio, peraltro finanziata anche da altre fonti (quale la sopratassa automobilistica regionale) e comunque individuata solo in relazione ai periodi 2004 e 2005.

  Un’imposta indiretta aggiuntiva sui prodotti sottoposti ad accisa è ammessa solo se persegue una finalità specifica, distinta dal mero reperimento di entrate. Il finanziamento generale della sanità o del bilancio regionale non soddisfa il requisito; occorre un collegamento effettivo tra gettito e scopo specifico, oppure una struttura dell’imposta diretta a scoraggiare consumi dannosi.

• Legge 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 13

  Sul piano giuridico, l'affermazione della legittimazione passiva dell'Agenzia delle Dogane, in ragione della natura erariale di prelievi normati dal legislatore statale al fine di sostituire le fonti di finanziamento degli enti periferici, tiene specificamente conto del dato normativo ( art. 3 , comma 13, della legge n. 549 del 1995 , che stabilisce che "gli uffici tecnici di finanza effettuano l'accertamento e la liquidazione dell'imposta regionale sulla base di dichiarazioni annuali presentate, con le modalità stabilite dal Ministero delle finanze, dai soggetti obbligati al versamento dell'imposta, entro il 31 gennaio dell'anno successivo a quello cui si riferiscono, e trasmettono alle regioni i dati relativi alla quantità di benzina erogata nei rispettivi territori e che per la riscossione coattiva, gli interessi di mora, il contenzioso e per quanto non disciplinato dai commi da 12 a 14 del presente articolo, si applicano le disposizioni vigenti in materia di accisa sugli oli minerali, comprese quelle per la individuazione dell'organo amministrativo competente; inoltre, le regioni devono segnalare eventuali infrazioni o irregolarità all'organo competente per l'accertamento").

  La disciplina statale attribuisce agli uffici finanziari le funzioni di accertamento e liquidazione e richiama, per il contenzioso e gli aspetti non regolati, le norme sulle accise. La destinazione regionale del gettito non trasferisce alla Regione la legittimazione nella controversia di rimborso: nel caso deciso, questa spetta esclusivamente all’Agenzia delle Dogane.

• Legge 24 dicembre 1990, n. 428, art. 29, comma 2

  Inoltre, in applicazione dell' art. 29 , comma 2, della legge n. 428 del 1990 , è l'Amministrazione finanziaria che deve provare l'avvenuta traslazione del tributo, conformemente ai principi suesposti, secondo cui l'avvenuta traslazione dell'imposta integra un fatto impeditivo del diritto al rimborso, in un quadro, quale quello dell'IRBA, in cui non sussiste un obbligo legale di rivalsa (come invece nell'IVA): donde il corollario che il rigetto della richiesta di rimborso dell'IRBA - tributo ritenuto incompatibile con il diritto dell'UE - presuppone il concreto accertamento dell'avvenuta traslazione ad altri soggetti "a valle", oltreché, per vero, dell'esistenza di un effettivo arricchimento che l'operatore conseguirebbe per effetto del rimborso stesso.

  Per le imposte nazionali incompatibili con il diritto UE, il rimborso può essere negato se l’onere è stato trasferito ad altri, ma la traslazione è un fatto impeditivo che deve essere provato dall’Amministrazione. Per l’IRBA non opera una presunzione automatica di traslazione: occorre inoltre dimostrare il concreto arricchimento conseguente al rimborso.

• Legge 13 febbraio 2007, n. 13, art. 21

  Va subito precisato che l'ultimo inciso ("(...) circostanza che non può essere assunta dagli uffici tributari a mezzo di presunzioni") è stato introdotto, con decorrenza dal 4 marzo 2007, dall' art. 21 della legge n. 13 del 2007 . Esso pertanto si applica "ratione temporis" alla presente controversia, anche se, come precisato da questa Corte, la portata innovativa è per vero trascurabile, dovendosi interpretare tale inciso in conformità alla giurisprudenza della Corte di giustizia, che ha indotto il legislatore nazionale ad un intervento di adeguamento.

  L’inciso esclude che l’Amministrazione possa fondare la traslazione dell’imposta su presunzioni generiche. La prova deve rispettare l’interpretazione conforme al diritto UE e poggiare su elementi concreti e specifici.

• Codice civile, art. 2729

  In sostanza, come è stato già detto, "la Corte di Giustizia ha escluso che la verifica dell'effettuazione della traslazione dell'onere economico su terzi possa fondarsi unicamente sulla circostanza che la società non ha provveduto a iscrivere in bilancio, come credito, l'avvenuto pagamento dell'imposta, essendo, quindi, necessario che l'assolvimento dell'onere della prova in esame da parte dell'amministrazione doganale si fondi su altri e ulteriori elementi presuntivi, dotati di precisione, gravità e concordanza, come postulati dall' art. 2729 cod. civ."

  Le presunzioni possono concorrere alla prova della traslazione soltanto se basate su elementi precisi, gravi e concordanti. La mancata iscrizione dell’imposta come credito in bilancio, da sola, non dimostra che il costo sia stato trasferito.

• Codice di procedura civile, art. 363-bis

  La disposizione è richiamata per il rinvio pregiudiziale sollevato dalla CGT del Piemonte. La Corte ha rigettato la richiesta di rinviare l’udienza perché la questione era trattata nella stessa udienza.

• Codice di procedura civile, art. 100

  La disposizione è richiamata dall’Agenzia delle Dogane nella propria eccezione di carenza di legittimazione passiva; la Corte ha respinto l’eccezione e riconosciuto la legittimazione passiva esclusiva dell’Agenzia in base alla disciplina statale dell’IRBA.

• Legge 14 giugno 1990, n. 158, artt. 1 e 6

  Peraltro, già nell'impianto della legge di delega n. 158 del 1990 (art. 6), la "facoltà delle regioni a statuto ordinario di istituire un'imposta regionale sulla benzina per autotrazione, erogata dagli impianti di distribuzione ubicati nelle predette regioni" veniva correlata all'obiettivo di "attribuire alle regioni a statuto ordinario una più ampia autonomia impositiva in adempimento del precetto di cui al secondo comma dell' articolo 119 della Costituzione".

  La legge delega colloca l’IRBA nel quadro dell’autonomia impositiva regionale, ma la decisione chiarisce che la disciplina concreta e le funzioni di attuazione attribuite dalla normativa successiva conducono a qualificare il tributo come derivato e di natura erariale ai fini della legittimazione al rimborso.

• Decreto legislativo 21 dicembre 1990, n. 398, artt. 17, 18 e 19

  Il conseguente corollario è che l'IRBA è un tributo regionale proprio derivato, in quanto colpisce la vendita della benzina per autotrazione in base alla quantità, e non al valore, e diviene esigibile nel momento e nel luogo in cui avviene l'immissione al consumo del prodotto energetico; dunque, l'imposta è dovuta al momento della fornitura della benzina al consumatore finale e il fornitore, "in caso di pagamento indebito, è l'unico soggetto legittimato a presentare istanza di rimborso all'Amministrazione finanziaria ai sensi dell' art. 29 , comma 2, della legge n. 428 del 1990 ".

  La disciplina originaria istituiva la facoltà regionale di applicare l’imposta e individuava nel consumatore il soggetto tenuto al tributo, riscosso dall’erogatore. La successiva riforma ha mutato l’assetto soggettivo: nel regime applicabile, il fornitore è il soggetto passivo e legittimato a chiedere il rimborso.

• Legge 28 dicembre 2020, n. 178, art. 1, comma 628

  Sicché, per le stesse ragioni ostative già evidenziate dalla CGUE nell'esaminata ordinanza, il giudice nazionale deve disapplicare la norma interna che vorrebbe mantenere al tributo soppresso una residuale efficacia impositiva per il passato, in rapporto alle obbligazioni insorte prima della soppressione stessa.

  La clausola che fa salvi gli effetti delle obbligazioni tributarie già insorte non può conservare l’efficacia di un prelievo incompatibile con il diritto UE. Il giudice nazionale deve disapplicarla, sicché l’IRBA non è dovuta neppure per le annualità precedenti alla soppressione.

• Legge regionale Campania 24 dicembre 2003, n. 28, art. 1, comma 3

  Alla luce di quanto esposto, dunque, deve ritenersi che, conformemente a quanto affermato dai giudici unionali, la legge regionale campana n. 28 del 2003 non ha previsto una "finalità specifica" ai sensi dell'art. 1, par. 2, della direttiva 118/08, dovendosi considerare che il finanziamento di un fondo del bilancio regionale avente come scopi il rafforzamento patrimoniale delle aziende sanitarie locali e l'incremento del capitale di una società destinata a sviluppare programmi per la gestione del debito sanitario regionale rappresenti una finalità di bilancio, peraltro finanziata anche da altre fonti (quale la sopratassa automobilistica regionale) e comunque individuata solo in relazione ai periodi 2004 e 2005.

  La destinazione del gettito a un fondo regionale per la sanità e il debito sanitario non costituisce la finalità specifica richiesta dal diritto UE: si tratta di finanziamento generale di bilancio, non di un nesso diretto con i costi sociali o ambientali del consumo di carburante.

• Legge regionale Campania 29 giugno 2021, n. 5, art. 54

  La norma regionale ha soppresso l’IRBA dal periodo d’imposta 2021 e ha previsto la salvezza delle obbligazioni già insorte. La Corte ha ritenuto che tale clausola di salvezza dovesse essere disapplicata nella misura in cui manteneva effetti a un tributo incompatibile con il diritto UE.

Massime di principio

• Quando un tributo aggiuntivo su prodotti soggetti ad accisa è giustificato con una finalità specifica, non basta che il gettito finanzi genericamente il bilancio o servizi pubblici, anche importanti come la sanità: occorre un collegamento diretto e verificabile tra il gettito e lo scopo specifico, oppure una struttura del tributo idonea a scoraggiare consumi dannosi.
• Se un tributo è incompatibile con il diritto UE, una norma nazionale o regionale che ne salva gli effetti per le annualità precedenti alla soppressione non può impedirne la disapplicazione da parte del giudice.
• Per chiedere il rimborso di un’imposta di consumo indebitamente versata, il fornitore che ne è soggetto passivo è, di regola, il legittimato a rivolgersi all’Amministrazione; il consumatore intrattiene con il fornitore un distinto rapporto civilistico e può agire nei suoi confronti per ripetere quanto pagato.
• La presunta traslazione economica dell’imposta sul prezzo non esclude automaticamente il rimborso. Se non vi è un obbligo legale di rivalsa, spetta all’Amministrazione provare concretamente la traslazione e l’effettivo arricchimento che il rimborso procurerebbe al richiedente.
• La traslazione non può essere provata con presunzioni generiche, né dedotta automaticamente dal fatto che l’imposta sia stata inserita nel prezzo o non sia stata contabilizzata come credito. Eventuali indizi devono essere specifici e, se presuntivi, dotati dei requisiti di precisione, gravità e concordanza.
• La legittimazione passiva nei giudizi di rimborso va individuata guardando a chi la legge attribuisce l’accertamento, la liquidazione, la riscossione e il contenzioso, non soltanto all’ente che riceve materialmente il gettito. Per l’IRBA esaminata, tali elementi hanno condotto a riconoscere la legittimazione esclusiva dell’Agenzia delle Dogane e a dichiarare inammissibile il ricorso contro la Regione Campania.
• La pronuncia ha accolto il rimborso nel caso concreto anche perché i versamenti risultavano pacifici e l’Amministrazione non aveva provato nei gradi di merito né la traslazione né il conseguente arricchimento; l’esito non elimina quindi la necessità che il richiedente alleghi e provi gli elementi costitutivi della propria domanda.