Sentenza del 01/07/2015 n. 13470 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli accertamenti relativi agli anni d’imposta 1994-1998, ai fini IRPEF, IVA e CSSN, emessi sulla base di un processo verbale della Guardia di Finanza e di verifiche bancarie. L’Agenzia contestava maggiori corrispettivi non dichiarati e costi non deducibili; il contribuente contestava, tra l’altro, l’utilizzo delle movimentazioni bancarie e della documentazione extracontabile, la motivazione per relationem degli avvisi e l’indeducibilità del costo di riparazione di un’autovettura non intestata a lui. La CTR Liguria, riuniti gli appelli, aveva rideterminato corrispettivi e costi per il 1994-1997, confermando per il 1998 l’annullamento dei recuperi basati su corrispettivi tardivamente registrati ma poi inclusi in dichiarazione.

La decisione

La Cassazione ha riunito i giudizi nn. 24300/2008 e 24784/2008 e ha rigettato tutti i ricorsi principali e incidentali. Ha ritenuto legittima la CTU, perché utilizzata per valutare dati documentali già acquisiti e chiarire la complessità dei movimenti bancari, non per supplire alle carenze probatorie delle parti. Ha dichiarato inammissibili le censure dell’Agenzia sulla valutazione della prova contraria e ha rigettato quelle motivazionali, anche per difetto di specificità e autosufficienza; ha inoltre rilevato che la presunzione sui prelievi ingiustificati non è applicabile ai lavoratori autonomi secondo la pronuncia della Corte costituzionale n. 228/2014. Ha respinto la contestazione del contribuente sulla motivazione per relationem, essendo pacifica la conoscenza dei verbali richiamati; ha ritenuto sufficiente la motivazione della CTR sui corrispettivi di lire 43.610.000 desunti dalle cartelline extracontabili. Il motivo sull’onere della prova è stato dichiarato inammissibile per inidoneità del quesito di diritto; è stato rigettato anche quello sulla deduzione della riparazione dell’auto, non intestata al contribuente e senza prova della sua utilizzazione professionale. Restano quindi ferme le statuizioni della CTR, compresa la conferma per il 1998. Spese di legittimità compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Art. 335 c.p.c.

  Preliminarmente va disposta, ai sensi dell'art. 335 c.p.c., la riunione del giudizio n. 24784/2008 a quello n. 24300/2008 (più antico di ruolo), aventi entrambi ad oggetto la stessa sentenza della CTR.

  Quando più impugnazioni riguardano la stessa sentenza, la Cassazione può riunirle per trattarle e deciderle congiuntamente.

• Art. 115 c.p.c. e art. 2697 c.c.

  La consulenza tecnica d'ufficio non costituisce, in linea di massima, mezzo di prova, bensì strumento di valutazione della prova già acquisita, e il provvedimento che la dispone, nelle ipotesi in cui occorra acquisire nel giudizio tributario elementi conoscitivi di particolare complessità, rientra nel potere discrezionale del giudice del merito, incensurabile in sede di legittimità in presenza di congrua motivazione.

  La CTU può servire a valutare tecnicamente elementi probatori già presenti, ma non a colmare l’inerzia probatoria di una parte; la sua ammissione è rimessa al giudice di merito e non è censurabile in Cassazione se adeguatamente motivata.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  La Corte Costituzionale, con sentenza 228/2014, dichiarando "l'illegittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2), secondo periodo, come modificato dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 402, lett. a), n. 1), limitatamente alle parole o compenso", ha escluso, relativamente ai prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo (quale l'odierno contribuente), l'utilizzabilità della presunzione di cui al detto art. 32.

  Per i lavoratori autonomi, i prelievi bancari ingiustificati non possono essere presunti produttivi di compensi professionali. La decisione non elimina invece, in generale, la rilevanza presuntiva dei versamenti bancari.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51

  La norma è richiamata nel quadro delle presunzioni bancarie invocate dall’Agenzia; la Cassazione non accoglie la censura, perché essa mira a contestare la valutazione di merito della prova contraria compiuta dalla CTR.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729

  Le presunzioni semplici possono concorrere a fondare l’accertamento, ma nel caso concreto le censure dell’Agenzia sulla valutazione degli indizi e della prova contraria sono state ritenute inammissibili o non autosufficienti.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56

  Il richiamo alla disposizione, insieme alle norme sulla motivazione degli atti tributari, non ha condotto all’annullamento degli avvisi: la motivazione per relationem è stata ritenuta ammissibile nelle circostanze accertate.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  L'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza.

  L’obbligo di allegare i documenti richiamati nell’atto non riguarda quelli dei quali il contribuente abbia già conoscenza integrale e legale, come i verbali di verifica conosciuti nel caso concreto.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  La documentazione extracontabile, a prescindere dalla regolarità della contabilità ufficiale, è di per sè valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, circa l'esistenza di operazioni in nero, incombendo poi al contribuente l'onere di fornire la prova contraria.

  La documentazione extracontabile può costituire un indizio idoneo a sostenere l’accertamento di operazioni non dichiarate; spetta al contribuente fornire elementi contrari.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, nel testo ratione temporis (ora art. 109 TUIR)

  Non potendosi dubitare, in termini generali, della non inerenza di un costo relativo ad un'autovettura non intestata al contribuente, mentre l'eventuale utilizzazione da parte di quest'ultimo di tale autovettura è rimasta circostanza di fatto (che sfugge alla cognizione di questo Giudice), della quale il contribuente non ha neanche dedotto l'avvenuta prova.

  Il costo riferito a un’autovettura non intestata al contribuente non è deducibile in assenza di prova che il mezzo fosse utilizzato nell’attività professionale.

• Codice di procedura civile, art. 366-bis, ratione temporis

  Il quesito di diritto deve essere pertinente e specificamente collegato alla controversia; un’enunciazione astratta e priva di riferimenti alla fattispecie rende inammissibile il motivo.

Massime di principio

• La CTU nel processo tributario è ammissibile per analizzare tecnicamente documenti e dati già acquisiti, specialmente quando la ricostruzione è complessa; non può però essere impiegata per sostituire la prova che una parte avrebbe dovuto fornire.
• Le movimentazioni bancarie possono assumere valore presuntivo, ma il contribuente può superare la presunzione dimostrando la natura non professionale dei movimenti. Per i lavoratori autonomi, i prelievi ingiustificati non possono essere automaticamente considerati compensi o ricavi.
• La motivazione per relationem è in linea di principio legittima quando l’atto richiamato è già integralmente e legalmente conosciuto dal contribuente; non è sempre necessaria una riproduzione integrale del suo contenuto.
• Registrazioni o appunti extracontabili possono costituire indizi di ricavi non dichiarati anche in presenza di contabilità ufficiale; il contribuente deve contestarne concretamente l’attendibilità e fornire prova contraria.
• La deducibilità di un costo richiede la dimostrazione della sua inerenza all’attività. Per spese relative a beni non intestati al professionista è particolarmente importante provare l’effettivo impiego del bene nell’attività professionale.
• In Cassazione le contestazioni sulla ricostruzione dei fatti devono identificare con precisione gli elementi probatori e il vizio denunciato; censure generiche o non autosufficienti possono essere dichiarate inammissibili senza riesame del merito.