Cassazione Civile, Ordinanza n. 24168/2025 del 29/08/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce dall'acquisto, da parte di una PMI in contabilità ordinaria, di un impianto fotovoltaico per il quale la società aveva ottenuto la tariffa incentivante del c.d. conto energia. La società riteneva di poter cumulare tale incentivo con la detassazione degli investimenti ambientali prevista dalla c.d. Tremonti ambientale ex art. 6, commi 13-19, L. 388/2000. Dopo un iniziale contesto di incertezza interpretativa sulla cumulabilità dei benefici, la società aveva fatto predisporre da un tecnico la quantificazione della quota ambientale, aveva applicato la procedura indicata dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 31/E del 2013 e aveva presentato una dichiarazione integrativa di sintesi. A seguito di comunicazioni di irregolarità ex art. 36-bis d.P.R. 600/1973 e di istanze di autotutela rimaste senza esito, l'Ufficio aveva emesso cartelle di pagamento per IRES relative agli anni 2011 e 2012. La CTP aveva annullato le cartelle, mentre la CTR aveva riformato la decisione ritenendo che non si trattasse di errore emendabile nella dichiarazione, ma di mancato esercizio tempestivo di un diritto potestativo/opzione, con conseguente tardività della dichiarazione integrativa. In cassazione, la società ha denunciato violazione e falsa applicazione dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998, in combinato con l'art. 1429 c.c., e dell'art. 5 D.L. 193/2016 conv. in L. 225/2016, sostenendo il principio di generale emendabilità della dichiarazione dei redditi e censurando la negazione della detassazione per asserita decadenza dall'opzione.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato l'unico motivo di ricorso. Ha affermato che, in tema di imposte dirette, la dichiarazione dei redditi è normalmente emendabile anche per errori di fatto o di diritto che conducano a un maggior debito d'imposta, e che il termine dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998 attiene soprattutto all'utilizzo in compensazione dell'eventuale credito, non alla possibilità di opporsi alla pretesa tributaria o di far valere in giudizio la corretta applicazione del regime fiscale. Nel caso concreto, la mancata fruizione tempestiva del beneficio non derivava da una scelta discrezionale della contribuente, ma dall'obiettiva incertezza interpretativa sulla cumulabilità tra tariffa incentivante e detassazione ambientale, incertezza poi risolta dal D.M. 5 luglio 2012. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per verificare in concreto la fruibilità del beneficio e provvedere anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 2, comma 8, d.P.R. 322/1998

  consente di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori e omissioni entro i termini dell'attività accertatrice; il principio di emendabilità opera in generale per le dichiarazioni di scienza.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998

  consente l'integrazione della dichiarazione per errori o omissioni che abbiano determinato un maggior reddito, un maggior debito d'imposta o un minor credito; il limite temporale rileva soprattutto ai fini dell'utilizzo in compensazione del credito emergente, non per negare in assoluto l'emendabilità in sede contenziosa.

• art. 1429 c.c.

  richiamato dalla ricorrente a sostegno dell'errore emendabile; la Corte ribadisce che, se la dichiarazione ha natura negoziale, l'errore è rilevante solo se obiettivamente riconoscibile, ma nel caso di imposte dirette la dichiarazione è normalmente dichiarazione di scienza.

• art. 53 Cost.

  evoca il principio per cui il contribuente non può essere assoggettato a tributi più gravosi di quelli previsti dalla legge.

• art. 97 Cost.

  richiamato quale parametro di correttezza dell'azione amministrativa.

• art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  menzionato per chiarire che il limite temporale dell'art. 2, comma 8-bis, attiene all'eventuale compensazione del credito.

• art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  richiamato dall'Agenzia delle Entrate nella risoluzione citata come possibile rimedio per il recupero dell'agevolazione oltre i termini della dichiarazione integrativa.

• art. 36-bis d.P.R. 600/1973

  base delle comunicazioni di irregolarità inviate alla contribuente a seguito della dichiarazione presentata.

• art. 5 del D.L. 193/2016 convertito nella L. 225/2016

  richiamato nel motivo di ricorso come ulteriore supporto normativo alla tesi della emendabilità della dichiarazione.

• art. 25, comma 10, del D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28

  richiamato per indicare la tariffa incentivante del conto energia di cui la contribuente già usufruiva.

• art. 6, commi 13-19, L. 388/2000

  norma istitutiva della detassazione degli investimenti ambientali (Tremonti ambientale), la cui fruizione è stata ritenuta cumulabile con la tariffa incentivante.

• art. 19 del D.M. 5 luglio 2012

  norma di interpretazione autentica che ha chiarito la cumulabilità tra benefici fiscali, consentendo l'accesso alla detassazione.

Massime di principio

• In tema di imposte dirette, la dichiarazione dei redditi è normalmente emendabile per errori di fatto o di diritto che espongano il contribuente a un debito d'imposta maggiore di quello dovuto, anche in sede contenziosa, quando la dichiarazione abbia natura di mera dichiarazione di scienza.
• Il termine previsto dall'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998 non preclude in sé l'emendabilità della dichiarazione per contestare la maggiore pretesa fiscale; esso rileva soprattutto per l'eventuale utilizzazione in compensazione del credito risultante dalla rettifica.
• Quando la mancata fruizione di un beneficio fiscale dipende da un'obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa e non da una libera opzione del contribuente, l'errore è emendabile mediante dichiarazione integrativa.
• Se una norma o un successivo atto di interpretazione autentica chiarisce la cumulabilità di agevolazioni fiscali prima controverse, il contribuente può far valere il beneficio anche successivamente, nei limiti consentiti dal sistema e secondo la procedura dichiarativa prevista.
• In materia tributaria, il contribuente non può essere tenuto a un carico impositivo superiore a quello legalmente dovuto solo per effetto di un errore dichiarativo derivante da incertezza normativa oggettiva.

Come è indicizzato