Sentenza del 30/09/2016 n. 19534 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva accertato per l'anno d'imposta 2004 maggiori IRPEG, IRAP e IVA, applicando anche sanzioni, sulla base di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza. L'accertamento riguardava, tra l'altro, la motivazione per relationem dell'avviso mediante rinvio al verbale, la mancata o incompleta registrazione di vendite risultante dal confronto tra giornale di fondo e buoni di consegna, la valutazione delle rimanenze di magazzino, l'indeducibilità di alcuni costi e l'inesistenza di operazioni documentate da fatture relative all'acquisto di telefoni cellulari. La Commissione tributaria regionale aveva ritenuto illegittimo l'accertamento, considerando insufficiente l'adesione dell'Ufficio alle conclusioni della Guardia di Finanza e non utilizzabili le dichiarazioni rese da terzi nella fase amministrativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate per quanto di ragione, ritenendo fondati il primo, il terzo, il sesto, il settimo e l'ottavo motivo, con assorbimento degli altri motivi collegati. Ha stabilito che l'avviso di accertamento può motivare per relationem mediante rinvio al processo verbale di constatazione, senza necessità di un'autonoma e ulteriore valutazione critica dell'Ufficio, purché la motivazione sia adeguata e il contribuente possa conoscere gli elementi posti a fondamento della pretesa. Ha inoltre riconosciuto la rilevanza del divario tra giornale di fondo e buoni di consegna quale presunzione di ricavi occultati, ha censurato la motivazione sui costi deducibili e ha chiarito che le dichiarazioni di terzi raccolte nella fase amministrativa possono essere utilizzate come elementi indiziari, anche se non possono essere assunte come prova testimoniale nel processo tributario. La sentenza regionale è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  La motivazione dell'avviso di accertamento può rinviare ad atti istruttori precedenti, come il processo verbale di constatazione, purché il contenuto rilevante sia conoscibile dal contribuente e la motivazione risulti adeguata.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 51, 52, 54

  Gli uffici possono utilizzare le risultanze dell'attività istruttoria svolta anche dalla Guardia di Finanza e possono fondare l'accertamento su presunzioni derivanti da divergenze tra corrispettivi documentati e incassi o vendite risultanti da altra documentazione.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 23 e 24

  Impongono la corretta registrazione dei corrispettivi e consentono di valorizzare le irregolarità contabili ai fini della ricostruzione dei ricavi.

• D.M. 23 marzo 1983, artt. 1 e 12

  Il contribuente deve indicare nello scontrino giornaliero e nel giornale di fondo l'ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri. La differenza tra tali dati e gli importi risultanti dai buoni di consegna può costituire indizio di ricavi occultati o non registrati.

• Legge n. 212 del 2000, artt. 7 e 12

  La motivazione degli atti tributari può utilizzare il rinvio ad altri documenti già conosciuti o conoscibili dal contribuente, senza che l'Ufficio debba necessariamente duplicare nel dettaglio l'intera attività istruttoria.

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 75 e 109

  I costi sono deducibili nell'esercizio di competenza economica e il contribuente che ne invoca la deduzione deve provare la relativa competenza e inerenza.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7

  Il divieto di prova testimoniale riguarda l'assunzione della testimonianza nel processo tributario, ma non impedisce all'Amministrazione di utilizzare dichiarazioni di terzi raccolte nella fase amministrativa come elementi indiziari.

• Codice civile, artt. 2697, 2727, 2729

  Le dichiarazioni di terzi e gli altri elementi raccolti dall'Amministrazione possono fondare presunzioni, purché gli indizi siano gravi, precisi e concordanti; resta a carico di chi deduce un costo l'onere di provarne i presupposti.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento può rinviare al processo verbale della Guardia di Finanza senza ripetere integralmente l'analisi svolta, purché il verbale sia conosciuto o allegato e la pretesa fiscale sia sufficientemente comprensibile e verificabile.
• Le differenze tra giornale di fondo, scontrini, buoni di consegna, pagamenti elettronici e altra documentazione commerciale possono costituire presunzioni valide di vendite non registrate, anche se i controlli contabili iniziali sono stati effettuati a campione.
• Il divieto di testimonianza nel processo tributario non rende inutilizzabili le dichiarazioni di terzi raccolte durante l'istruttoria amministrativa: tali dichiarazioni possono essere valutate come indizi e devono essere considerate insieme agli altri elementi disponibili.
• La deduzione di costi richiede la prova della loro effettività, inerenza e competenza economica; il contribuente deve dimostrare perché il costo debba essere imputato proprio all'esercizio oggetto di accertamento.
• Quando il giudice tributario annulla un accertamento, deve esaminare specificamente tutti gli elementi probatori decisivi e motivare in modo coerente; una motivazione generica o fondata su un'errata interpretazione delle regole probatorie può comportare la cassazione con rinvio.
• La cassazione con rinvio non determina necessariamente la definitiva vittoria dell'Amministrazione sul merito: impone al giudice di rinvio di riesaminare la controversia applicando i principi di diritto stabiliti dalla Corte.