Cassazione Civile, Ordinanza n. 09723/2024 del 10/04/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da quattro avvisi di accertamento emessi per gli anni d’imposta 2006, 2007, 2008 e 2009 nei confronti di una società, in relazione a Ires, Irap e Iva, oltre accessori, per operazioni ritenute fittizie nell’ambito di una frode carosello nel settore del legname/pallets. In particolare, l’Ufficio contestava che la società fosse stata interposta in una catena fraudolenta: da un lato per operazioni con una ditta individuale priva di struttura, qualificata come cartiera, dall’altro per fatturazioni soggettivamente inesistenti nell’ambito di un circuito che avrebbe consentito detrazioni Iva e l’emersione di ricavi occultati. La CTR aveva accolto solo parzialmente l’appello dell’Ufficio e rigettato l’appello incidentale della società, ritenendo, tra l’altro, che la fattispecie fosse riconducibile a operazioni soggettivamente inesistenti e che ciò comportasse il recupero dell’Iva e dei costi; inoltre aveva respinto le censure sulla sottoscrizione degli avvisi e sulle spese. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi principali: 1) violazione/falsa applicazione delle norme sull’accertamento e sulla determinazione del reddito, sostenendo che la CTR avesse erroneamente inquadrato la vicenda come recupero di costi da fatture passive, mentre il recupero riguardava maggior reddito occultato e retrocessioni derivanti da fatture attive emesse dalla società-cartiera; 2) nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione delle norme sulla motivazione, perché la CTR avrebbe deciso in modo incoerente, riconoscendo la frode ma applicando regole pertinenti alle fatture passive anziché alla presunzione di reddito da fatturazione attiva fittizia. La società ha resistito e ha proposto ricorso incidentale con cinque motivi: omesso esame di fatti decisivi e prove documentali, omessa pronuncia su tali fatti, invalidità della sottoscrizione degli avvisi di accertamento per difetto di valida delega, e censura sulle spese di lite.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo fondati i primi due motivi, perché la CTR aveva erroneamente applicato la disciplina dei costi e dell’Iva propria delle fatture passive a una fattispecie nella quale l’Ufficio contestava, invece, la presunzione di maggior reddito derivante dall’emissione di fatture attive soggettivamente inesistenti da parte di una società interposta/cartiera. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Il ricorso incidentale della società è stato rigettato: il motivo sull’omesso esame è stato ritenuto in parte inammissibile e in parte infondato; quello sull’omessa pronuncia è stato escluso per la presenza di rigetto implicito; i motivi sulla sottoscrizione dell’avviso sono stati ritenuti inammissibili e comunque infondati; il motivo sulle spese è stato ritenuto infondato.

Norme richiamate

• art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973

  Consente l’accertamento induttivo del reddito e il ricorso a presunzioni per ricostruire il maggior reddito; è la base corretta per la contestazione di ricavi occultati o di reddito presunto derivante da fatturazioni fittizie attive.

• art. 41 d.P.R. n. 600 del 1973

  In caso di omessa dichiarazione, l’Ufficio può determinare il reddito complessivo sulla base dei dati e delle notizie disponibili e avvalersi di presunzioni anche supersemplici, con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente.

• art. 109 d.P.R. n. 917 del 1986

  La disciplina dei costi rileva nella diversa ipotesi di dichiarazione sussistente, ancorché infedele; non governa la ricostruzione del reddito in caso di accertamento induttivo per fatture attive fittizie.

• art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato nel quadro della detraibilità IVA, ma la Corte ne esclude l’applicazione come regola risolutiva della fattispecie contestata dall’Ufficio, che riguardava un maggior reddito e non un mero recupero di IVA su fatture passive.

• art. 21 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato per affermare che l’IVA è dovuta per l’intero ammontare della fattura anche se emessa per operazione inesistente.

• art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  Consente l’accertamento delle operazioni IVA anche mediante elementi presuntivi e indiziari idonei a dimostrare l’inesattezza delle operazioni dichiarate.

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  L’avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva delegato; se la sottoscrizione è contestata, l’Amministrazione deve dimostrare l’esistenza e il corretto esercizio della delega.

• art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiama, per gli avvisi IVA, la disciplina di sottoscrizione prevista per gli avvisi delle imposte sui redditi, inclusa la necessità della delega del funzionario firmatario.

• art. 2697 c.c.

  Il riparto dell’onere della prova impone all’Amministrazione di fornire elementi presuntivi dell’inesistenza dell’operazione e al contribuente di provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni semplici sono utilizzabili nel processo tributario se il procedimento inferenziale è logicamente coerente e sorretto dagli elementi indiziari.

• art. 2729 c.c.

  La valutazione della prova presuntiva deve rispettare il nesso logico tra fatto noto e fatto ignoto; la Corte censura la CTR per incoerenza del ragionamento presuntivo.

• art. 132 c.p.c.

  Richiamato dalla censura sulla motivazione apparente; la Corte esclude il vizio per il ricorso principale ma prende atto della deduzione.

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato sulla motivazione delle sentenze tributarie; la Corte valuta la censura di motivazione apparente e la ritiene fondata nei limiti in cui la CTR ha applicato la disciplina sbagliata.

• art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel processo tributario non opera un’automatica efficacia vincolante del giudicato penale; sono ammessi anche elementi probatori come le presunzioni semplici.

• art. 360 c.p.c.

  primo comma, nn. 3, 4 e 5

  È la base dei motivi di ricorso in cassazione: violazione di legge, nullità della sentenza, omesso esame di fatti decisivi, omessa pronuncia, valutati nei limiti del sindacato di legittimità.

• art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992

  Le spese di lite seguono il criterio della soccombenza nel processo tributario, come espressione del principio di causalità.

Massime di principio

• Nelle controversie tributarie relative a fatture fittizie, occorre distinguere con precisione tra fatture passive e fatture attive: se l’Ufficio contesta che la società abbia emesso fatture attive soggettivamente inesistenti come cartiera/interposta, il recupero riguarda la presunzione di maggior reddito occultato e non può essere trattato come semplice disconoscimento di costi o detrazioni proprie delle fatture passive.
• In caso di accertamento induttivo o d’ufficio, l’Amministrazione può fondare la pretesa su presunzioni, anche molto forti e, nei casi previsti, supersemplici; una volta assolto tale onere probatorio iniziale, spetta al contribuente dimostrare la reale esistenza delle operazioni contestate e la legittimità di costi o detrazioni.
• La mera regolarità formale della fattura, delle scritture contabili o dei pagamenti non basta a provare la realtà dell’operazione quando l’Ufficio abbia fornito elementi indiziari seri circa la sua fittizietà.
• Nel processo tributario, la sentenza penale di assoluzione non vincola automaticamente il giudice tributario: il diverso regime probatorio consente di ritenere fiscalmente responsabile il contribuente anche sulla base di elementi indiziari non sufficienti per una condanna penale.
• Il vizio di omessa pronuncia non sussiste quando la decisione adottata comporti implicitamente il rigetto della pretesa o dell’eccezione, risultando incompatibile con la struttura logico-giuridica della sentenza.
• La validità dell’avviso di accertamento richiede la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di un funzionario delegato; se la firma non è del titolare, l’Amministrazione, in caso di contestazione, deve provare l’esistenza della delega e il corretto esercizio del potere sostitutivo.
• Nel regolamento delle spese processuali nel contenzioso tributario si applica il criterio della soccombenza, con valutazione rimessa al giudice di merito, salvo il divieto di porre spese a carico della parte totalmente vittoriosa.

Come è indicizzato