Cassazione Civile, Ordinanza n. 20556/2022 del 27/06/2022

Esito

La controversia

La lite nasce da atti di contestazione relativi agli anni d'imposta 2007, 2008 e 2009, emessi a seguito di indagini penali dalle quali emergeva che il contribuente era intestatario di rapporti di conto corrente presso istituti bancari sammarinesi, qualificati come localizzati in Stato a fiscalità privilegiata. La Commissione tributaria provinciale aveva respinto il ricorso del contribuente; la Commissione tributaria regionale aveva invece accolto l'appello ritenendo che tanto la presunzione di evasione prevista dall'art. 12 del D.L. n. 78 del 2009 quanto il raddoppio dei termini di cui al comma 2-ter non fossero applicabili retroattivamente. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) violazione dell'art. 12, comma 2-ter, D.L. n. 78/2009 e dell'art. 3 L. n. 212/2000, sostenendo che la presunzione non ha natura sostanziale e quindi può operare retroattivamente; (2) violazione degli artt. 4 e 5 D.L. n. 167/1990 e dell'art. 12 D.L. n. 78/2009, deducendo che l'obbligo di dichiarare attività finanziarie detenute all'estero era già previsto dalla normativa del 1990 e che il contribuente era comunque tenuto al relativo adempimento.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo e dichiarato assorbito il secondo. Ha distinto tra la presunzione sostanziale di cui all'art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009, che non è retroattiva, e il raddoppio dei termini di accertamento previsto dai commi 2-bis e 2-ter, che ha natura procedimentale e si applica anche ai periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore, secondo il principio tempus regit actum. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale delle Marche in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, D.L. n. 78 del 2009

  "gli investimenti e le attivita' di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato ... in violazione degli obblighi di dichiarazione ... ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione"

  ha natura sostanziale e non procedimentale; non è suscettibile di applicazione retroattiva agli anni d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore

• art. 12, comma 2-bis, D.L. n. 78 del 2009

  "i termini ... sono raddoppiati"

  ha natura procedimentale; si applica anche ai periodi d'imposta precedenti in base al principio tempus regit actum

• art. 12, comma 2-ter, D.L. n. 78 del 2009

  "i termini ... sono raddoppiati"

  ha natura procedimentale; il raddoppio dei termini per la contestazione delle violazioni dichiarative si applica anche per annualità precedenti all'entrata in vigore

• art. 4 D.L. n. 167 del 1990

  costituisce la base degli obblighi di dichiarazione delle attività finanziarie detenute all'estero, la cui violazione rileva ai fini della disciplina del raddoppio dei termini

• art. 5 D.L. n. 167 del 1990

  richiamato nel motivo di ricorso come norma relativa agli obblighi e alle conseguenze dichiarative sulle attività estere

• art. 3 L. n. 212 del 2000

  invocato per escludere il divieto di retroattività rispetto alla disciplina presuntiva; la Corte precisa invece la diversa natura dei commi interessati

• art. 43, commi 1 e 2, D.P.R. n. 600 del 1973

  i relativi termini di accertamento sono raddoppiati nei casi previsti dall'art. 12, commi 2-bis e 2-ter

• art. 57, commi 1 e 2, D.P.R. n. 633 del 1972

  i relativi termini di accertamento sono raddoppiati nei casi previsti dall'art. 12, commi 2-bis e 2-ter

• art. 20 D.Lgs. n. 472 del 1997

  i termini di decadenza e prescrizione per gli atti sanzionatori sono raddoppiati ai sensi del comma 2-ter

• art. 1 D.Lgs. n. 471 del 1997

  le sanzioni previste per la violazione degli obblighi dichiarativi sono raddoppiate nei casi contemplati dall'art. 12, comma 2

Massime di principio

• La presunzione fiscale che presume costituiti con redditi sottratti a tassazione gli investimenti e le attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata, quando vi sia omessa dichiarazione, ha natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente ad annualità anteriori alla sua entrata in vigore.
• Il raddoppio dei termini di accertamento e di contestazione delle sanzioni previsto dalla stessa disciplina ha natura procedimentale: non incide sul contenuto sostanziale dell'obbligazione tributaria e si applica secondo il principio tempus regit actum anche a periodi d'imposta precedenti.
• Va distinta, ai fini della retroattività, la norma che introduce una presunzione di evasione da quelle che disciplinano i termini di accertamento e sanzionatori; l'irretroattività della prima non si estende automaticamente alle seconde.
• Quando il giudice di merito afferma l'irretroattività in blocco dell'intera disciplina sopravvenuta, senza distinguere tra presunzione sostanziale e raddoppio dei termini procedimentali, la decisione è censurabile per violazione di legge.

Come è indicizzato