Sentenza del 26/06/2020 n. 12783 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la cartella di pagamento notificata l’11 dicembre 2006, con cui il Comune chiedeva 37.121,38 euro di TARSU per il 2005 per un complesso alberghiero con ristorante, a seguito di iscrizione a ruolo per pagamento inferiore al dovuto. La società ne contestava la motivazione e la determinazione della tassa, lamentando anche che la tariffa alberghiera fosse superiore a quella delle abitazioni senza considerare l’uso stagionale e senza adeguata giustificazione. La CTP di Nuoro accolse il ricorso e la CTR di Cagliari, con sentenza n. 300/04/14 depositata il 18 settembre 2014, respinse l’appello del Comune, disapplicando la delibera tariffaria comunale. In Cassazione il Comune ha dedotto, tra l’altro, che la classificazione separata degli alberghi non richiede una motivazione specifica e che la maggiore produzione di rifiuti giustifica tariffe più elevate. La società ha eccepito un giudicato interno e ha proposto ricorso incidentale condizionato per omessa pronuncia sulla motivazione della cartella.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’eccezione di giudicato interno sollevata dalla società sul potere di disapplicazione e ha accolto il primo motivo del ricorso principale: il Comune può classificare separatamente alberghi e abitazioni senza una motivazione specifica, poiché le indicazioni dell’art. 68, comma 2, del d.lgs. n. 507/1993 sono di massima e la maggiore capacità degli alberghi di produrre rifiuti è dato di comune esperienza. Una tariffa molto più alta non determina, da sola, disparità illegittima; occorrono elementi concreti che dimostrino l’irragionevolezza rispetto ai costi del servizio. Gli altri motivi principali sono stati assorbiti. Il ricorso incidentale è stato dichiarato inammissibile, perché la società non aveva impugnato in appello il rigetto espresso della censura sulla motivazione della cartella; la Corte ha inoltre ritenuto tale censura infondata, essendo sufficiente, nella riscossione basata su dati già noti e non variati, il rispetto dei requisiti dell’art. 25 del d.P.R. n. 602/1973. La sentenza della CTR è stata cassata e, decidendo nel merito, la Corte ha rigettato il ricorso originario della contribuente. Spese dei gradi di merito compensate; la società è stata condannata a rifondere al Comune 6.000 euro per il giudizio di legittimità, oltre rimborso forfettario e accessori. È stato inoltre disposto l’ulteriore contributo unificato per il ricorso incidentale, se dovuto.

Norme richiamate

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 5

  Il rigetto dell'appello, come espressamente affermato dalla CTR, si fonda sulla disapplicazione della delibera comunale della giunta di Orosei, ai sensi del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 7, comma 5, ritenuta illegittima dal giudice del gravame, sotto il duplice profilo della ingiustificata disparita' di trattamento per l'elevata differenziazione tariffaria fra categorie ritenute omologhe dalla legge, nonche' per omessa motivazione di tale scostamento.

  La disposizione consente al giudice tributario di disapplicare un atto amministrativo generale ritenuto illegittimo ai fini della decisione sulla controversia tributaria. In questo caso la CTR l’aveva applicata alla delibera tariffaria, ma la Cassazione ha poi escluso che la classificazione comunale fosse illegittima per i motivi addotti.

• D.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, artt. 62 e 63

  Com'e' noto, la fonte di determinazione della TARSU e' costituita dalla legge, quanto ai presupposti e ai soggetti (Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articoli 62 e 63), e dai regolamenti e delibere comunali, quanto alle classificazioni, alle categorie e alle tariffe (Decreto Legislativo cit., articoli 65, 66, 68 e 69).

  La legge individua i presupposti e i soggetti della TARSU; la disciplina locale provvede invece alla classificazione e alla determinazione delle tariffe nei limiti stabiliti dalla legge.

• D.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 65, comma 2

  Il Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 65, comma 2, fissa dei criteri tassativi per la determinazione del tributo, prevedendo che la TARSU debba essere corrisposta in base a tariffe - determinate dai Comuni per ogni categoria (o sottocategoria) omogenea di utenti - risultanti dalla moltiplicazione del costo di smaltimento per unita' di superficie imponibile accertata per uno o piu' coefficienti di produttivita' quantitativa e qualitativa dei rifiuti.

  La tariffa deve riflettere il costo del servizio, la superficie imponibile e coefficienti di produttività quantitativa e qualitativa dei rifiuti. La relazione tra tariffe e costi è un criterio centrale per valutare la legittimità della determinazione tributaria.

• D.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 68, commi 1 e 2, lettera c)

  In applicazione del Decreto Legislativo cit., articolo 68, comma 2, l'articolazione di tali categorie deve essere effettuata tenendo conto "in via di massima" dei gruppi di attivita' o di utilizzazione indicati dallo stesso articolo, tra cui, alla lettera c), sono compresi, come appartenenti allo stesso gruppo, "i locali ed aree ad uso abitativo per nuclei familiari, collettivita' e convivenze, esercizi alberghieri".

  L’accorpamento legislativo di abitazioni e alberghi vale come indicazione di massima, non come vincolo assoluto. Il Comune può distinguere le categorie e applicare agli alberghi una tariffa maggiore senza motivare specificamente lo scostamento; la maggiore capacità produttiva di rifiuti degli alberghi è notoria. Una differenza tariffaria può comunque essere contestata se si dimostra concretamente che è irragionevole rispetto ai costi del servizio.

• D.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 69, comma 2

  Ai fini del controllo di legittimita', la deliberazione deve indicare le ragioni dei rapporti stabiliti tra le tariffe, i dati consuntivi e previsionali relativi ai costi del servizio discriminati in base alla loro classificazione economica, nonche' i dati e le circostanze che hanno determinato l'aumento per la copertura minima obbligatoria del costo.

  L’obbligo di indicare ragioni e dati concerne il rapporto tra tariffe e costi del servizio all’interno delle categorie, non impone di motivare la scelta di creare categorie distinte. Una tariffa può risultare illegittima se la differenza non è giustificata dalla relazione con i costi del servizio.

• Legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 3

  In base alle regole generali, si deve pertanto considerare che la motivazione dei provvedimenti amministrativi, richiesta dalla L. n. 241 del 1990, articolo 3, a cui rinvia la L. n. 212 del 2000, articolo 7, non riguarda gli atti normativi e quelli di carattere generale, che il successivo comma 3, esenta dall'obbligo di motivazione.

  Gli atti normativi e gli atti amministrativi di carattere generale sono esenti dall’obbligo di motivazione previsto per i provvedimenti amministrativi individuali. La delibera comunale tariffaria, rivolgendosi a una pluralità indistinta di destinatari, rientra in tale esenzione.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  In base alle regole generali, si deve pertanto considerare che la motivazione dei provvedimenti amministrativi, richiesta dalla L. n. 241 del 1990, articolo 3, a cui rinvia la L. n. 212 del 2000, articolo 7, non riguarda gli atti normativi e quelli di carattere generale, che il successivo comma 3, esenta dall'obbligo di motivazione.

  Lo Statuto del contribuente richiama l’obbligo di motivazione, ma tale obbligo non si estende agli atti normativi e generali. La delibera che stabilisce in via generale classificazioni e tariffe non deve quindi esporre motivazioni specifiche per la distinzione tra alberghi e abitazioni.

• D.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22

  Tuttavia, questa Corte ha piu' volte, e condivisibilmente, affermato che deve ritenersi legittima la delibera comunale di approvazione del regolamento e delle relative tariffe, in cui la categoria degli esercizi alberghieri venga distinta da quella delle civili abitazioni ed assoggettata ad una tariffa notevolmente superiore a quella applicabile a queste ultime, tenuto conto che la maggiore capacita' produttiva di un esercizio alberghiero rispetto ad una civile abitazione costituisce un dato di comune esperienza, emergente da un esame comparato dei regolamenti comunali in materia, ed assunto quale criterio di classificazione e valutazione quantitativa della tariffa anche dal Decreto Legislativo n. 22 del 1997, n. 22.

  La Corte richiama il decreto come conferma del rilievo della capacità quantitativa di produrre rifiuti nella classificazione e nella valutazione tariffaria. La distinzione tra alberghi e abitazioni, anche con tariffa alberghiera superiore, è in linea di principio legittima.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56

  Com'e' noto, nel processo tributario, il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 56, nel prevedere che le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, e non specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate, fa riferimento, come il corrispondente articolo 346 c.p.c., all'appellato, in quanto l'onere dell'espressa riproposizione riguarda, nonostante l'impiego della generica espressione "non accolte", non le domande o le eccezioni respinte in primo grado, bensi' solo quelle su cui il giudice non abbia espressamente pronunciato (ad esempio, perche' ritenute assorbite), non essendo ipotizzabile, in relazione alle domande o eccezioni espressamente respinte, la terza via - riproposizione/rinuncia - rappresentata dal detto D.Lgs., articolo 56, e articolo 346 c.p.c., rispetto all'unica alternativa possibile dell'impugnazione - principale o incidentale - o dell'acquiescenza, totale o parziale, con relativa formazione di giudicato interno.

  Le questioni non decise espressamente in primo grado devono essere riproposte in appello; quelle invece espressamente respinte devono essere impugnate. La mera riproposizione in appello di una censura già rigettata non evita la formazione del giudicato interno.

• Codice di procedura civile, art. 346

  Com'e' noto, nel processo tributario, il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 56, nel prevedere che le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, e non specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate, fa riferimento, come il corrispondente articolo 346 c.p.c., all'appellato, in quanto l'onere dell'espressa riproposizione riguarda, nonostante l'impiego della generica espressione "non accolte", non le domande o le eccezioni respinte in primo grado, bensi' solo quelle su cui il giudice non abbia espressamente pronunciato (ad esempio, perche' ritenute assorbite), non essendo ipotizzabile, in relazione alle domande o eccezioni espressamente respinte, la terza via - riproposizione/rinuncia - rappresentata dal detto D.Lgs., articolo 56, e articolo 346 c.p.c., rispetto all'unica alternativa possibile dell'impugnazione - principale o incidentale - o dell'acquiescenza, totale o parziale, con relativa formazione di giudicato interno.

  Il principio processuale, applicabile anche nel processo tributario tramite l’art. 56 del d.lgs. n. 546/1992, distingue tra questioni assorbite o non decise, da riproporre, e questioni espressamente respinte, da impugnare; in mancanza di impugnazione si forma il giudicato interno.

• D.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 70

  In tema di TARSU, il Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 70 pone a carico del contribuente l'obbligo di presentare una denuncia unica, riguardante i locali e le aree tassabili, nonche', in generale, le condizioni di tassabilita' (denuncia originaria od integrativa), che deve essere effettuata anche nel caso in cui si verifichino dei cambiamenti (denuncia di variazione).

  Il contribuente deve dichiarare i locali e le aree tassabili e le relative condizioni, presentando una denuncia di variazione quando cambiano gli elementi rilevanti. La dichiarazione mantiene efficacia fino a una successiva variazione o a un accertamento dell’ente.

• D.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 72, comma 1

  Questa Corte ha piu' volte affermato che il Decreto Legislativo cit., articolo 72, comma 1, attribuisce ai Comuni una facolta' eccezionale, non suscettibile di applicazioni estensive, di procedere direttamente alla liquidazione della tassa e alla conseguente iscrizione a ruolo sulla base dei ruoli dell'anno precedente, senza che sia preventivamente notificato l'atto di accertamento, purche' in forza di dati ed elementi gia' acquisiti, e non soggetti ad alcuna modificazione o variazione, salvi i casi di omessa denuncia o infedele dichiarazione del contribuente.

  Il Comune può liquidare e riscuotere la TARSU senza un nuovo avviso di accertamento, sulla base dei ruoli precedenti o di dati dichiarati o già accertati, solo se tali elementi non sono cambiati. Si tratta di una facoltà eccezionale, che non può essere estesa a situazioni diverse.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 25

  In tali ipotesi, in applicazione della norma speciale sopra menzionata, ai fini della legittimita' della cartella, deve ritenersi sufficiente la presenza dei requisiti di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 25.

  Quando la riscossione è legittimamente effettuata sulla base di dati già noti e non modificati, la cartella è valida se possiede i requisiti previsti dall’art. 25, senza necessità di un previo avviso di accertamento.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  Ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 115 del 2002, articolo 1, comma 1 quater, articolo 13, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente incidentale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, se dovuto.

  In caso di rigetto o inammissibilità dell’impugnazione, sussistendone i presupposti, è dovuto un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso proposto.

Massime di principio

• Le indicazioni legislative che raggruppano attività o locali «in via di massima» non impediscono al Comune di creare categorie tariffarie distinte, se la classificazione è coerente con la diversa potenzialità di produzione dei rifiuti.
• Una tariffa TARSU più alta per alberghi rispetto alle abitazioni non è illegittima per il solo fatto di essere molto superiore: la maggiore produzione di rifiuti degli alberghi può essere considerata un dato di comune esperienza.
• La delibera generale che classifica le categorie di utenza non richiede una motivazione specifica per ogni distinzione. La contestazione della tariffa deve invece indicare elementi concreti che dimostrino un’irragionevole relazione tra tariffa e costi del servizio.
• L’obbligo di motivazione previsto per la determinazione tariffaria riguarda i dati e le ragioni del rapporto tra tariffe e costi del servizio; non coincide con l’obbligo di motivare la formazione delle categorie.
• Nel processo tributario, una censura espressamente respinta in primo grado va impugnata con appello principale o incidentale: la semplice riproposizione non impedisce la formazione del giudicato interno.
• La cartella TARSU può essere emessa senza un nuovo avviso di accertamento quando si basa su dati già dichiarati, accertati o utilizzati per gli anni precedenti, rimasti invariati; questa modalità di liquidazione è eccezionale e non si applica se gli elementi imponibili sono mutati.