Cassazione Civile, Ordinanza n. 36576/2021 del 25/11/2021

Esito

La controversia

Un contribuente ha impugnato due avvisi di accertamento con cui l'Ufficio, sulla base del c.d. accertamento sintetico fondato su spese per incrementi patrimoniali e per la gestione di beni-indice di capacità contributiva, ha rideterminato per gli anni d'imposta 2006 e 2007 maggiori IRPEF e addizionale regionale, oltre sanzioni e interessi. Le censure in cassazione erano sei: 1) violazione dell'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, assumendo che l'Ufficio avesse già in precedenza inviato un questionario solo per annualità anteriori e che gli avvisi contestati fossero illegittimi perché non preceduti da ulteriore contraddittorio; 2) omesso esame dell'asserita inidoneità dei vecchi coefficienti presuntivi di spesa rispetto alla reale capacità contributiva, poiché superati dalle nuove presunzioni di legge; 3) violazione dell'art. 38 d.P.R. 600/1973 e dell'art. 53 Cost. sulla medesima questione della disciplina applicabile; 4) violazione delle norme sul riparto dell'onere della prova e sulle valutazioni probatorie, sostenendo che la documentazione prodotta fosse sufficiente a superare la presunzione di maggior reddito; 5) illegittimità delle sanzioni per difetto di motivazione e per omesso esame del relativo profilo; 6) violazione delle norme sulle sanzioni amministrative tributarie per mancata autonoma motivazione della contestazione sanzionatoria.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati o inammissibili tutti i motivi relativi alla pretesa tributaria principale: ha escluso la nullità degli avvisi per difetto di contraddittorio perché, per i tributi non armonizzati e per annualità anteriori alla riforma del 2010, non esisteva un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale a pena di nullità; ha dichiarato inammissibili i motivi sull'omesso esame e sulla prova perché miravano in realtà a una rivalutazione del merito e risultavano comunque preclusi dalla doppia conforme; ha confermato che, nell'accertamento sintetico, il contribuente deve fornire prova contraria idonea a vincere la presunzione legale relativa di maggior reddito e che la CTR aveva correttamente applicato il riparto dell'onere probatorio; ha inoltre respinto la doglianza sulla motivazione delle sanzioni, affermando che, quando le sanzioni sono irrogate contestualmente all'atto di accertamento, l'obbligo motivazionale può essere assolto per relationem. Tuttavia, poiché la sentenza impugnata era anteriore all'entrata in vigore del d.lgs. 158/2015 e il capo sanzionatorio non era definitivo, la Corte ha cassato d'ufficio la sentenza limitatamente al quantum delle sanzioni e ha rinviato alla CTR della Lombardia in diversa composizione per la loro rideterminazione secondo lo ius superveniens e il favor rei, oltre che per le spese.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Nel testo applicabile ratione temporis regola l'accertamento sintetico e il riparto dell'onere della prova, ponendo una presunzione legale relativa di maggior reddito superabile con prova contraria del contribuente.

• art. 24 Cost.

  Richiamato dalla parte ricorrente a sostegno della tesi sul contraddittorio, ma non ritenuto ostativo alla disciplina applicabile ai tributi non armonizzati.

• art. 53 Cost.

  Richiamato a sostegno della censura sull'accertamento sintetico e sulla capacità contributiva, ma la Corte ha ritenuto infondato il motivo per le ragioni relative alla normativa transitoria e alla prova contraria.

• art. 24 l. 7 gennaio 1929, n. 4

  Richiamato dal ricorrente nel motivo sul contraddittorio endoprocedimentale.

• art. 12, comma 7, l. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dal ricorrente nel motivo sul contraddittorio endoprocedimentale; la Corte ne ha escluso l'applicazione generalizzata al caso concreto.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Usato per le censure di violazione di legge sui temi del contraddittorio, dell'accertamento sintetico, dell'onere della prova e delle sanzioni.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  La Corte ha ribadito che il vizio riguarda l'omesso esame di fatti storici decisivi e non l'omessa pronuncia su motivi di appello o la richiesta di rivalutazione del merito.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato a sostegno della censura sul riparto probatorio; la Corte ha confermato che, in presenza di presunzione legale relativa, incombe al contribuente fornire prova contraria idonea.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato nel motivo sul riparto probatorio, ma la Corte ha escluso che vi fosse violazione, trattandosi di valutazione del merito.

• art. 167 c.p.c.

  Richiamato nel motivo sul riparto probatorio, senza esito favorevole per il ricorrente.

• artt. 7, 12 e 16 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Richiamati per contestare la motivazione e la legittimità delle sanzioni amministrative tributarie; la Corte ha affermato che, se le sanzioni sono irrogate contestualmente all'accertamento, la motivazione può essere per relationem.

• art. 348-ter, quarto comma, c.p.c.

  Richiamato per la preclusione al vizio di motivazione in presenza di doppia conforme.

• art. 38 d.P.R. n. 600/1973, come modificato dall'art. 22 d.l. 31 maggio 2010, n. 78

  Le modifiche sul contraddittorio preventivo operano, in forza della disciplina transitoria, solo per gli accertamenti relativi ai redditi dal periodo d'imposta 2009.

• d.l. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22

  Ha introdotto la nuova disciplina dell'accertamento sintetico con efficacia, per effetto della norma transitoria, dal periodo d'imposta 2009.

• l. 30 luglio 2010, n. 122

  Legge di conversione del d.l. 78/2010, richiamata per la decorrenza della nuova disciplina dell'accertamento sintetico.

• d.m. 24 dicembre 2012

  Richiamato come disciplina regolamentare successiva alla riforma dell'accertamento sintetico.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  La nuova disciplina sanzionatoria si applica retroattivamente, per favor rei, ai procedimenti ancora pendenti alla sua entrata in vigore.

• art. 32 d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Norma rilevante per l'applicazione retroattiva del nuovo trattamento sanzionatorio.

• art. 1, comma 133, l. 28 dicembre 2015, n. 208

  Richiamato per la modifica alla disciplina transitoria del d.lgs. 158/2015 e quindi per l'applicazione del favor rei.

Massime di principio

• In tema di accertamento sintetico dei redditi, per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale a pena di nullità, salvo che la legge lo preveda espressamente.
• Le modifiche all'art. 38 d.P.R. 600/1973 introdotte dal 2010 in tema di accertamento sintetico operano, per effetto della disciplina transitoria, solo dai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore della riforma, cioè dal periodo d'imposta 2009.
• Nell'accertamento sintetico il contribuente può superare la presunzione legale relativa di maggior reddito solo mediante prova contraria concreta e idonea; la valutazione della sufficienza di tale prova è devoluta al giudice di merito e non è riesaminabile in cassazione come questione di fatto.
• Il vizio di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c. riguarda l'omesso esame di un fatto storico decisivo e non può essere utilizzato per censurare l'omessa pronuncia su un motivo di appello o per sollecitare una nuova valutazione delle prove.
• Quando le sanzioni tributarie sono irrogate contestualmente all'atto di accertamento o di rettifica, la motivazione può essere soddisfatta per relationem se la pretesa fiscale è descritta nei suoi elementi essenziali; l'obbligo di motivazione autonoma opera invece soprattutto per l'atto separato di contestazione.
• Se, alla data di entrata in vigore di una disciplina sanzionatoria più favorevole, il capo sanzionatorio non è ancora definitivo, il giudice deve applicare retroattivamente lo ius superveniens in ossequio al favor rei.

Come è indicizzato