Sentenza del 09/08/2024 n. 22576 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. ha proposto ricorso per cassazione contro la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, che aveva riunito gli appelli relativi agli avvisi di accertamento per II.DD. e IVA degli anni 2001-2005 e 2006. Il contribuente contestava, con otto motivi, la fittizietà della residenza dichiarata nel Principato di Monaco e in Lussemburgo, la valutazione degli indizi e delle proprie allegazioni, l’omessa considerazione della Convenzione Italia-Lussemburgo, la mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale e la tassazione degli utili extracontabili attribuitigli come socio di società a ristretta base proprietaria. La CTR aveva ritenuto provata la residenza fiscale in Italia e fondata la ripresa relativa agli utili non contabilizzati; aveva inoltre accolto solo parzialmente l’appello dell’Agenzia, escludendo per il 2003 una richiesta di decurtazione dei crediti d’imposta perché nuova in appello.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso di A.A. e lo ha condannato a pagare all’Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 14.000 euro oltre alle spese prenotate a debito; ha inoltre dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto. L’eccezione preliminare di inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza è stata respinta. I primi due motivi sulla residenza fiscale sono stati dichiarati inammissibili e comunque infondati: la valutazione degli indizi compiuta dalla CTR è accertamento di merito non riesaminabile in cassazione e la motivazione era puntuale. Il terzo e il quarto motivo sono stati respinti: non ricorreva motivazione apparente e la censura di omesso esame era preclusa dalla doppia conforme. Il quinto motivo, relativo alla Convenzione Italia-Lussemburgo e a omessa pronuncia o omesso esame, è stato dichiarato inammissibile perché cumulava censure eterogenee e, nella sostanza, chiedeva una nuova valutazione di merito; anche qui operava la preclusione della doppia conforme. Il sesto motivo sul contraddittorio endoprocedimentale è stato rigettato: per i tributi armonizzati mancava l’indicazione concreta della prova di resistenza, mentre per quelli non armonizzati non sussiste un obbligo generale, salvo specifica previsione normativa. Il settimo e l’ottavo motivo sugli utili extracontabili sono stati dichiarati inammissibili e comunque infondati: è legittima la presunzione di distribuzione ai soci nelle società a ristretta base proprietaria, con onere per il contribuente di fornire prova contraria.

Norme richiamate

• Art. 2, commi 2 e 2-bis, D.P.R. 917/1986

  La residenza fiscale è stata trattata come questione di fatto da decidere sulla base degli elementi indiziari complessivi. La Cassazione ha ritenuto non sindacabile la valutazione della CTR, che aveva concluso per la residenza in Italia e per la natura fittizia delle residenze estere dichiarate.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  Si tratta all'evidenza di apprezzamenti di merito che in alcun modo collidono con le evocate regole codicistiche di valutazione, complessiva e singola, degli elementi di prova indiziaria e che pertanto non possono essere oggetto di ulteriore revisione in questa sede.

  La valutazione degli indizi, considerati singolarmente e nel loro insieme, spetta al giudice di merito. In cassazione non è possibile sostituire a tale apprezzamento una diversa ricostruzione dei fatti, se quella adottata è coerente e conforme alle regole sulla prova presuntiva.

• Art. 348-ter c.p.c.

  Va poi rilevata l'inammissibilità della denuncia di omesso esame di fatti decisivi controversi a causa della preclusione della "doppia conforme" ( art. 348 ter , cod. proc. civ.).

  La doppia conforme preclude, nei limiti indicati dalla norma, la censura di omesso esame di fatti decisivi quando le decisioni di primo e secondo grado concordano nella ricostruzione rilevante.

• Art. 12, legge 212/2000

  In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.

  Per i tributi armonizzati la violazione del contraddittorio può invalidare l’atto se il contribuente indica concretamente quali argomenti avrebbe potuto presentare e la sua opposizione non è pretestuosa. Per i tributi non armonizzati, invece, non esiste un obbligo generalizzato, salvo che sia previsto da una disposizione specifica.

• Art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  La disposizione è stata invocata dal contribuente a sostegno del contraddittorio endoprocedimentale, ma la decisione risolve la questione applicando i principi delle Sezioni Unite sulla necessità, per i tributi armonizzati, di indicare concretamente la prova di resistenza; nel caso concreto tale indicazione mancava.

• Art. 39, primo comma, lett. d), D.P.R. 600/1973

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, è legittima la presunzione di attribuzione "pro quota" ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, degli utili extra bilancio prodotti da società di capitali a ristretta base azionaria; tale presunzione - fondata sul disposto dell' art. 39 , primo comma, lett. d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - induce inversione dell'onere della prova a carico del contribuente.

  In una società di capitali a ristretta base proprietaria gli utili extracontabili possono presumersi distribuiti pro quota ai soci. La presunzione comporta che il contribuente debba fornire prova contraria.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 115/2002

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1-quater del D.P.R. 115 del 2002 , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

  Quando il ricorso per cassazione è rigettato, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• In cassazione non si può chiedere una nuova ponderazione delle prove o una diversa ricostruzione della residenza fiscale: il controllo riguarda la correttezza giuridica e logico-formale della motivazione, non il merito dell’accertamento.
• La residenza fiscale contestata come fittizia può essere accertata sulla base di elementi indiziari valutati nel loro complesso; il contribuente deve contrastare concretamente gli elementi addotti dall’Amministrazione.
• Per contestare l’omesso contraddittorio relativo a tributi armonizzati, il contribuente deve indicare quali specifiche difese o prove avrebbe presentato e spiegare come avrebbero potuto influire sull’esito; per i tributi non armonizzati occorre una previsione normativa specifica dell’obbligo.
• Nelle società a ristretta base proprietaria, gli utili extracontabili possono presumersi distribuiti ai soci pro quota; spetta al contribuente fornire elementi idonei a superare la presunzione.
• I motivi di ricorso per cassazione devono essere formulati in modo chiaro e separabile: cumulare censure eterogenee, lasciando alla Corte il compito di distinguerle e ricondurle ai diversi vizi, può determinare l’inammissibilità.