Sentenza del 06/08/2024 n. 22261 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva contestato, per il 2014, due rilievi IVA: (1) IVA non dichiarata per 144.747,54 euro su nove operazioni relative a imbarcazioni in leasing o cedute, per le quali era stata applicata la non imponibilità ex art. 8-bis del D.P.R. 633/1972 senza che risultassero provati l’effettivo utilizzo in alto mare e la destinazione commerciale; (2) IVA non dichiarata per 133.320 euro su una cessione intracomunitaria fatturata come non imponibile alla maltese IWA Ltd, ritenuta un’interposta costituita per l’operazione, mentre l’acquirente effettivo sarebbe stato E.E., consumatore finale. CALIT ha impugnato la sentenza d’appello denunciando violazione dell’art. 8-bis e dell’art. 41 del D.L. 331/1993, insufficiente diligenza richiesta al cedente, errata attribuzione dell’onere della prova e illegittimità delle sanzioni per incertezza normativa; ha inoltre chiesto rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia.

La decisione

La Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la sentenza della CTR della Lombardia, che aveva confermato le pretese erariali. Sul primo rilievo ha stabilito che la non imponibilità richiede navigazione in alto mare effettiva e concreta, non la sola idoneità dell’imbarcazione; il cedente deve verificare e provare tale presupposto secondo la diligenza professionale, anche richiedendo il giornale di navigazione. La contribuente non aveva fornito prova adeguata, e le dichiarazioni o la documentazione prodotta non smentivano gli elementi dell’Ufficio. Sul secondo rilievo il motivo è stato ritenuto anche inammissibile nella parte in cui sollecitava una rivalutazione dei fatti e comunque manifestamente infondato: gli indizi disponibili, tra cui le trattative avviate da E.E. prima della costituzione di IWA Ltd, i riferimenti a una società croata operante in un settore estraneo alla nautica e l’incertezza sul reale acquirente, imponevano verifiche ulteriori sulla genuinità e sulla natura commerciale dell’operazione. È stato rigettato anche il motivo sulle sanzioni: non sussisteva obiettiva incertezza normativa, considerati il quadro normativo e gli orientamenti giurisprudenziali già disponibili. Respinte le richieste di rinvio pregiudiziale. CALIT è stata condannata a rifondere all’Agenzia le spese, liquidate in 8.000 euro oltre spese prenotate a debito; è stato inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 8-bis, comma 1, lett. a), D.P.R. 633/1972

  Ai fini dell'esenzione dall'IVA, la nozione di "navi adibite alla navigazione in alto mare", di cui all'art. 8-bis, comma 1, lett. a), decr. IVA, il quale, nel testo interpolato dall' articolo 8 , comma 2, lettera e), numero 1), della legge 15 dicembre 2011, n. 217 , recepisce l' art. 148 della direttiva 112/2006/CE , a sua volta di contenuto sovrapponibile all' art. 15 , par. 4, lett. a), della direttiva n. 77/388/CEE , presuppone un'effettività e concreta attività di navigazione delle navi in alto mare; da ciò consegue che il cedente - il quale, in difetto di esenzione, sarebbe il soggetto obbligato al versamento dell'imposta - e tenuto a verificare (fornendone adeguata prova) - alla stregua e nei limiti degli ordinari criteri di diligenza professionale in ragione dell'attività esercitata ("in primis" attraverso la richiesta di copia del giornale di navigazione ex artt. 173 , lett. c), e 174, comma 3, cod. nav., in combinato disposto con l'art. 178 dello stesso codice - l'effettivo utilizzo, da parte del cessionario, della nave oggetto di contratto, diversamente rispondendo dell'omesso versamento.

  La non imponibilità per le navi richiede che esse siano effettivamente e concretamente utilizzate per navigare in alto mare, non essendo sufficiente la sola idoneità strutturale. Il cedente, normalmente tenuto al versamento dell’IVA, deve verificare e documentare tale presupposto con la diligenza professionale; il giornale di navigazione è uno strumento probatorio particolarmente pertinente.

• Art. 148 della direttiva 2006/112/CE

  la cessione di navi adibite alla navigazione in alto mare è esente dall'IVA in virtù dell' articolo 148 , lettere a) e c) della direttiva IVA , a condizione che le suddette navi siano destinate a spostarsi verso l'alto mare. Pertanto, tale obiettivo corrobora l'interpretazione di cui al punto 23 della presente sentenza, secondo la quale un'opera galleggiante può essere qualificata come "nave adibita alla navigazione in alto mare" solo quando essa è utilizzata, quanto meno principalmente o in maniera preponderante, per spostarsi nello spazio marittimo.

  La disposizione unionale, recepita nell’art. 8-bis, va interpretata nel senso che l’esenzione riguarda navi utilizzate principalmente o prevalentemente per muoversi nello spazio marittimo e destinate alla navigazione in alto mare. L’esenzione, in quanto deroga al principio generale di imponibilità IVA, è di stretta interpretazione.

• Art. 41 del D.L. 331/1993

  in caso di cessioni intracomunitarie, ai fine dell'osservanza dell' art. 41 D.L. 331/93 , l'onere di diligenza, ed altresì di prudenza, gravante sul cedente onde prevedere e prevenire possibili illeciti "a valle" - che si accentua a fronte dell'emersione di indici di anomalia rispetto a prassi ordinarie (come, nel caso di specie, la conduzione delle trattative con il futuro legale rappresentante di una costituenda, all'uopo, società) - deve avere riguardo ad effettività, operatività, serietà e solidità del cessionario, in guisa, sinteticamente, da ricavarne - attraverso un'indagine non limitata alle risultanze formali (con particolare riguardo ad esistenza e validità della partita IVA), ma estesa alla reale situazione economico-imprenditoriale (attraverso lo scandaglio, secondo i casi, di strutture, patrimonializzazione, clientela e reputazione) - un complessivo giudizio di affidabilità.

  Per applicare la non imponibilità a una cessione intracomunitaria, il cedente deve impiegare una diligenza professionale qualificata e valutare l’affidabilità sostanziale del cessionario. La verifica non può fermarsi alla partita IVA, all’iscrizione societaria o agli altri documenti formali, soprattutto quando emergano anomalie sull’identità dell’acquirente o sulla destinazione dell’operazione.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 115/2002

  Ai sensi dell' art. 13 comma 1-quater D.P.R. n. 115 del 2002 , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  In caso di rigetto integrale del ricorso, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato di importo pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Per beneficiare della non imponibilità IVA prevista per le navi, non basta che l’imbarcazione sia tecnicamente o giuridicamente idonea a navigare in alto mare: occorre l’effettivo utilizzo, principalmente o prevalentemente, per tale navigazione.
• Il cedente che applica un regime IVA di non imponibilità deve essere in grado di provare i relativi presupposti. Per le navi, il giornale di navigazione può costituire una prova centrale; dichiarazioni generiche o documenti non idonei a dimostrare i viaggi effettivi possono non bastare.
• Nelle cessioni intracomunitarie, la verifica formale della partita IVA e dei documenti societari non esaurisce la diligenza richiesta. In presenza di segnali anomali, il cedente deve approfondire chi sia il reale acquirente e se il cessionario sia effettivo, operativo e coerente con la natura commerciale dichiarata.
• La responsabilità del cedente non discende automaticamente da qualsiasi irregolarità del compratore: rileva se, valutate le circostanze concrete, il cedente sapeva o avrebbe dovuto sapere del rischio di frode e non ha adottato le misure ragionevoli per evitarne il coinvolgimento.
• L’introduzione successiva di modalità dichiarative o di verifica più dettagliate non elimina, per le operazioni anteriori, i requisiti sostanziali già ricavabili dalla disciplina unionale e dalla sua interpretazione. La Corte ha ritenuto che il requisito dell’effettiva navigazione fosse immanente anche prima delle modifiche procedurali del 2020.
• La presenza di interpretazioni giurisprudenziali successive o di una pronuncia della Corte di giustizia non dimostra da sola un’obiettiva incertezza normativa idonea a escludere le sanzioni: occorrono concrete ambiguità o difficoltà interpretative della disciplina applicabile.