Cassazione Civile, Ordinanza n. 24844/2021 del 15/09/2021

Esito

La controversia

La controversia riguarda tre avvisi di accertamento emessi per gli anni d’imposta 2003-2005 con recupero a tassazione di IRPEG, IRAP e IVA, oltre sanzioni, per asserite operazioni soggettivamente inesistenti, omessa contabilizzazione di ricavi e sottofatturazione del prezzo di acquisto di alcune autovetture. In primo grado il ricorso della contribuente era stato accolto; in appello la decisione era stata riformata solo in parte, limitatamente alla sottofatturazione dei ricavi, mentre la CTR aveva sostanzialmente escluso la fondatezza degli altri rilievi fiscali, ritenendo, tra l’altro, necessaria l’allegazione agli avvisi di accertamento dei PVC elevati nei confronti di terzi e confondendo la fattispecie delle operazioni soggettivamente inesistenti con quella delle operazioni oggettivamente inesistenti. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: 1) violazione dell’art. 7 L. 212/2000 e delle norme sulla motivazione degli atti tributari, sostenendo che non è necessaria l’allegazione materiale dei PVC di terzi se l’atto impositivo ne riproduce il contenuto essenziale; 2) violazione delle norme IVA e reddituali e dell’art. 2729 c.c., deducendo che gli elementi indiziari riportati negli avvisi dimostravano l’interposizione fittizia dei fornitori; 3) violazione delle medesime norme e dell’art. 2697 c.c., censurando l’affermazione della CTR secondo cui sarebbe spettato all’Ufficio provare integralmente i fatti, mentre, una volta provata la fittizietà del venditore, grava sul contribuente la prova contraria della propria buona fede e della diligenza adottata; 4) omessa motivazione su fatti decisivi, costituiti dalle circostanze fattuali riportate negli avvisi di accertamento, dalle quali sarebbe emersa la soggettiva inesistenza delle fatture. La contribuente ha resistito chiedendo il rigetto del ricorso e ha invocato anche un precedente della Cassazione tra le stesse parti relativo a un diverso anno d’imposta.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia. Ha ritenuto il primo motivo sostanzialmente privo di rilievo decisorio perché la sentenza impugnata non aveva dichiarato la nullità degli avvisi per difetto di allegazione dei PVC; ha comunque precisato, in via di principio, che per la motivazione per relationem è sufficiente la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato, senza necessità di allegazione materiale. Ha invece accolto i motivi residui, rilevando che la CTR aveva errato nel sovrapporre l’ipotesi delle operazioni oggettivamente inesistenti a quella delle operazioni soggettivamente inesistenti e nel distribuire in modo improprio l’onere della prova. La Corte ha ribadito che, nelle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare anche in via indiziaria la consapevolezza, o la conoscibilità con l’ordinaria diligenza, da parte del cessionario, dell’inserimento dell’operazione in una frode fiscale; spetta poi al contribuente dimostrare di avere agito senza tale consapevolezza e con la massima diligenza esigibile. Poiché la CTR non ha compiuto questa verifica secondo i corretti criteri, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 7 L. 212/2000

  La motivazione dell’atto tributario può essere adempiuta anche per relationem; non è necessario l’onere formale dell’allegazione materiale dell’atto richiamato se il suo contenuto essenziale è riprodotto nell’avviso in modo sufficiente a consentire la difesa del contribuente.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  Richiamato insieme alle norme sulla motivazione degli atti impositivi; la Corte lo considera compatibile con la motivazione per relationem ove sia garantita la conoscibilità della fonte.

• art. 56 d.P.R. 633/1972

  Richiamato quale base normativa della motivazione degli atti IVA, nel quadro della motivazione per relationem e della conoscibilità del contenuto dell’atto richiamato.

• art. 19 d.P.R. 633/1972

  Nel contesto delle operazioni soggettivamente inesistenti, la detrazione IVA è esclusa se il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione si inseriva in una evasione d’imposta.

• art. 54 d.P.R. 633/1972

  Norma richiamata per il potere di accertamento IVA e per la ripartizione dell’onere probatorio nelle frodi soggettive.

• art. 75 d.P.R. 917/1986

  Richiamato per la deducibilità dei costi e per il sistema di imputazione reddituale, nel quadro dell’accertamento relativo a operazioni fatturate in modo soggettivamente fittizio.

• art. 39 d.P.R. 600/1973

  Richiamato come base del potere di accertamento induttivo/analitico-presuntivo e della valorizzazione di elementi indiziari.

• art. 2697 c.c.

  L’onere della prova, nelle operazioni soggettivamente inesistenti, si distribuisce tra Ufficio e contribuente: l’Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del cessionario; il contribuente deve provare la propria buona fede e la diligenza adottata.

• art. 2729 c.c.

  Gli indizi possono fondare la prova della fittizietà del fornitore e della consapevolezza del cessionario, purché siano gravi, precisi e concordanti e non limitati alla mera interposizione formale.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Utilizzato come parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Richiamato dal ricorrente per denunciare l’omessa motivazione su fatti decisivi.

• art. 385, comma 3, c.p.c.

  La Corte rimette al giudice di rinvio anche la regolazione delle spese processuali.

Massime di principio

• Nelle controversie relative a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria deve provare, anche per presunzioni, non solo la fittizietà del fornitore, ma anche che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione era inserita in un’evasione d’imposta.
• Una volta offerti dall’Ufficio elementi oggettivi e specifici sulla frode, il contribuente può evitare gli effetti fiscali sfavorevoli solo dimostrando di avere agito in buona fede e di avere adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto.
• La fattispecie delle operazioni soggettivamente inesistenti non va confusa con quella delle operazioni oggettivamente inesistenti: nel primo caso la cessione può essere reale, ma con interposizione fittizia del soggetto emittente, e la verifica deve concentrarsi sulla reale partecipazione alla frode e sul relativo riparto dell’onere probatorio.
• La motivazione per relationem dell’avviso di accertamento è legittima se l’atto richiama documenti o PVC di terzi riproducendone il contenuto essenziale in modo sufficiente a consentire al contribuente di conoscere la fonte dell’accertamento e di difendersi efficacemente; non è richiesto, di per sé, l’onere di allegazione materiale del documento richiamato.
• Quando il giudice di merito applica il regime probatorio corretto per una fattispecie tributaria è essenziale distinguere il fatto costitutivo dell’imposizione dagli elementi presuntivi e dalla prova contraria, evitando di pretendere dall’Ufficio una prova diversa e più ampia di quella richiesta dalla natura dell’operazione contestata.

Come è indicizzato