Cassazione Civile, Sentenza n. 36597/2021 del 25/11/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. Puglia che aveva annullato o ridimensionato avvisi di accertamento relativi agli anni 2004-2005. Questioni principali: deducibilità di interessi passivi (applicazione della disciplina della thin capitalization, art. 98 TUIR); iscrizione e ammortamento tra le immobilizzazioni immateriali di costi per acquisizione di licenza e sub-licenze (principio contabile OIC n.24 e art. 109 TUIR, nonché art. 2359 c.c. in tema di controllo); detraibilità dell'IVA su due fatture (natura di deposito cauzionale vs acconto e rilevanza soggettiva della prestazione); applicabilità di sanzioni e questioni procedurali (validità della sottoscrizione dell'appello dell'Ufficio, nullità dell'atto impositivo per presunte irregolarità emerse in sede penale).

La decisione

La Corte di Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. In particolare: 1) ha ritenuto fondati i primi due motivi principali, censurando la C.T.R. per avere riconosciuto la deducibilità e l'iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali dell'intero costo di Euro 20.000.000 (in particolare i Euro 15.000.000 relativi alle sub-licenze), poiché i benefici economici derivanti dall'utilizzo delle sub-licenze sono risultati acquisiti dalle società operative controllate e non dalla contribuente; di conseguenza tali costi non potevano essere iscritti in bilancio come immobilizzazioni immateriali né ammortizzati in capo alla Fratelli Ciccolella s.p.a.; 2) ha accolto il terzo motivo principale riguardante l'IVA, affermando che la C.T.R. ha omesso un accertamento corretto della natura delle operazioni sottostanti le fatture (deposito cauzionale vs acconto, e irrilevanza per la contribuente di un contratto non a essa riferibile) e che pertanto la detrazione non era correttamente riconosciuta; 3) ha cassato la parte della sentenza che aveva escluso l'applicabilità della disciplina della thin capitalization, rilevando un errore nel metodo di calcolo della "prevalenza" operato dalla C.T.R. (la CTR aveva usato rapporti interni alle attività finanziarie invece dei denominatori previsti per le holding di fatto), rinviando la valutazione alla C.T.R. per nuovo esame conforme ai principi richiamati; 4) ha respinto le eccezioni della contribuente relative alla nullità dell'appello per difetto di delega, ritenendo valida la sottoscrizione dell'Ufficio salvo prova contraria, e ha rigettato l'eccezione di inutilizzabilità degli elementi istruttori per presunte irregolarità penali; 5) ha altresì rilevato l'esistenza di giudicato interno su quanto già definitivamente statuìto in favore dei resistenti in relazione alla mancata presunzione di distribuzione di utili extra-bilancio. Complessivamente la decisione della C.T.R. è stata cassata quanto ai profili indicati e la causa rinviata per ulteriore valutazione conforme alle indicazioni della Corte.

Norme richiamate

• art. 98 T.U.I.R. (d.P.R. 917/1986)

  Disciplina della thin capitalization: la Corte ha richiamato i presupposti per la limitazione della deducibilità degli interessi (debt-equity ratio, finanziamenti da soci o parti correlate, possibilità di prova da parte della società). Ha censurato l'applicazione pratica operata dalla C.T.R. per avere usato parametri di calcolo non conformi alla circolare e al dettato normativo (errato criterio di "prevalenza").

• art. 109 T.U.I.R. (ex art. 75 comma 5 nel testo richiamato)

  Richiami alla regola della correlazione/inerenza: la Corte ha ribadito che l'inerenza è giudizio qualitativo riferito all'attività d'impresa e che l'onere della prova spetta al contribuente; la CTR è stata censurata per aver applicato criteri superati o quantitativi non coerenti con la giurisprudenza recente.

• OIC n. 24 (principio contabile nazionale)

  le immobilizzazioni immateriali sono costi "che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo, ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi"

  Per l'iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali le licenze devono possedere i requisiti dei diritti di brevetto: titolarità esclusiva, recuperabilità dei costi tramite benefici economici diretti e determinabilità attendibile del costo. La Corte ha ritenuto che per le sub-licenze manchino benefici economici diretti in capo alla contribuente.

• art. 2359 cod. civ.

  Rilevanza del concetto di 'controllo' per stabilire se i benefici economici ricadono sul gruppo; la Corte ha valutato che la contribuente non esercitava controllo diretto sulle società operative che hanno beneficiato delle sub-licenze.

• art. 21 e art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  Norme sull'IVA: la Corte ha richiamato i criteri per la determinazione della base imponibile e la detrazione, affermando che la qualificazione giuridica dell'operazione (deposito cauzionale vs acconto/prestazione) va accertata rispetto alla realtà sostanziale e che la semplice dicitura in fattura non può prevalere se altri elementi dimostrano diversa natura.

• art. 32 d.lgs. n. 546/1992

  Termini per la produzione di documenti e regole procedurali nel processo tributario: la Corte ha ritenuto irrilevante l'omessa produzione preventiva della delega quando la sottoscrizione proviene dall'ufficio competente, salvo prova contraria.

• art. 220 disp. att. cod. proc. pen.

  Obbligo di comunicazione al PM in presenza di indizi di reato; la Corte ha tuttavia precisato che eventuali irregolarità in senso penale non determinano automaticamente l'inutilizzabilità degli elementi acquisiti in sede di verifica tributaria, salvo violazione di diritti costituzionali o norme tributarie specifiche.

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  Principio del favor rei in materia sanzionatoria: la questione è stata discussa in relazione alla abrogazione dell'art. 98 per gli anni successivi, ma la Corte ha rimandato la valutazione della sanzionabilità alle risultanze che verranno ridefinite dalla CTR.

• disposizioni sul giudicato e sulla produzione dei fascicoli (art. 369 cod. proc. civ. e giurisprudenza Sezioni Unite)

  La Corte ha richiamato il principio per cui, nel contenzioso tributario, la parte ricorrente non è tenuta a produrre copia degli atti già acquisiti nel fascicolo d'ufficio, e ciò incide sull'onere di allegazione in cassazione.

Massime di principio

• Inerenza dei costi: l'inerenza è un giudizio qualitativo riferito all'attività d'impresa; il contribuente deve provare che il costo è effettivamente destinato a produrre benefici economici per la stessa impresa e non solo per società del gruppo.
• Iscrizione tra immobilizzazioni immateriali: per capitalizzare licenze/sub-licenze occorre dimostrare non solo la titolarità del diritto ma anche la diretta recuperabilità dei costi in capo allo stesso soggetto che li iscrive; benefici conseguiti da società terze o controllate non giustificano l'iscrizione in capo alla società che non ne trae l'effettivo vantaggio.
• Onere della prova: il contribuente deve fornire elementi documentali e fattuali oggettivi quando l'operazione è complessa o atipica; la mera descrizione contabile non basta se non è dimostrata la correlazione costi/benefici.
• Detrazione IVA: la qualificazione sostanziale dell'operazione prevale sulla semplice causale indicata in fattura; in caso di dubbio si presume la natura di acconto salvo prova contraria del contribuente.
• Thin capitalization: nella verifica della 'prevalenza' per le holding di fatto vanno applicati i criteri di legge e di prassi (denominatori corretti: totale dell'attivo e totale dei proventi), non rapporti ristretti limitati alle sole attività o proventi finanziari; errore metodologico può comportare la cassazione.
• Validità degli atti dell'Amministrazione: la sottoscrizione di atti da parte di funzionari dell'Ufficio si presume valida salvo prova dell'usurpazione del potere; le eccezioni formali sulla delega sono difficilmente decisive se la provenienza dall'ufficio è manifestata.
• Prove acquisite in sede di verifica: elementi acquisiti anche in modo non conforme alle regole penali non sono automaticamente inutilizzabili nel processo tributario, salvo violazioni di diritti fondamentali o specifiche norme tributarie che ne vietino l'uso.
• Giudicato interno: statuizioni non impugnate nei termini diventano definitive; l'Amministrazione non può riesumare questioni già giudicate passate in giudicato.