Cassazione Civile, Ordinanza n. 13622/2023 del 17/05/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria ha rettificato il reddito di una società per un periodo d'imposta successivo, negandole il riporto in compensazione di una perdita fiscale dichiarata in precedenza. La perdita era stata a sua volta contestata in relazione a costi ritenuti non deducibili perché riferiti a fatture per prestazioni inesistenti, non inerenti o non obiettivamente determinabili, emesse nell'ambito di un'operazione societaria in cui una controllante aveva nominato propri dipendenti nel consiglio di amministrazione della controllata e aveva fatturato a quest'ultima compensi per attività di amministrazione. La società ha impugnato l'avviso e, in cassazione, ha dedotto: 1) nullità dell'atto impositivo per contraddittorietà della motivazione, in violazione delle norme sulla motivazione degli atti amministrativi e dello Statuto del contribuente; 2) violazione delle norme del TUIR e del decreto-legge n. 16 del 2012, sostenendo che la natura soggettivamente inesistente delle prestazioni non fosse di per sé ostativa alla deducibilità dei costi e che il giudice di merito avesse male applicato i presupposti della non deducibilità; 3) mancata riduzione delle sanzioni alla luce della disciplina sopravvenuta più favorevole.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendo che il giudice di merito avesse erroneamente escluso la nullità dell'avviso di accertamento senza verificare in concreto se la motivazione, costruita su ragioni eterogenee e potenzialmente inconciliabili, avesse reso obiettivamente incerto il fondamento della pretesa e compromesso il diritto di difesa del contribuente. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla commissione tributaria regionale in diversa composizione, affinché riesamini la questione attenendosi al principio indicato e provveda anche sulle spese. I restanti motivi sono stati dichiarati assorbiti.

Norme richiamate

• art. 7 L. 31 luglio 2000, n. 212

  La motivazione degli atti impositivi deve consentire al contribuente di comprendere compiutamente la pretesa e di difendersi efficacemente; la sua carenza o contraddittorietà può incidere sulla validità dell'atto.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'avviso di accertamento deve essere adeguatamente motivato; la motivazione è elemento essenziale per la legittimità dell'atto.

• art. 3 L. 7 agosto 1990, n. 241

  L'obbligo generale di motivazione degli atti amministrativi impone chiarezza e coerenza delle ragioni poste a base del provvedimento.

• art. 24 Cost.

  La motivazione dell'atto è funzionale al pieno esercizio del diritto di difesa del destinatario.

• art. 97, comma 2, Cost.

  La motivazione dell'atto amministrativo è ricondotta ai principi di imparzialità, ragionevolezza e non arbitrarietà dell'azione amministrativa.

• art. 8 d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. in L. n. 44 del 2012

  Richiamato dalla ricorrente come norma favorevole in tema di deducibilità dei costi connessi a fattispecie penalmente rilevanti, ma il motivo resta assorbito.

• artt. 83 e 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Richiamati dalla ricorrente a sostegno della deducibilità dei costi; la Corte non li esamina nel merito perché assorbiți dall'accoglimento del primo motivo.

• art. 2389, comma 3, c.c.

  Citato nel fatto per contestare la determinazione dei compensi agli amministratori; non costituisce oggetto della decisione di legittimità.

• art. 1, commi 2 e 4, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Richiamato in relazione alla riduzione delle sanzioni per disciplina sopravvenuta più favorevole; questione assorbita.

• art. 15, comma 1, lett. a), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Richiamato come novella favorevole in materia sanzionatoria; la Corte non vi si pronuncia per assorbimento.

Massime di principio

• L'avviso di accertamento è nullo quando la motivazione, pur articolata su più ragioni, presenti presupposti fattuali tra loro eterogenei o inconciliabili al punto da rendere obiettivamente incerto il fondamento della pretesa e difficoltoso il diritto di difesa del contribuente.
• La pluralità di ragioni giustificatrici nell'atto impositivo è ammissibile solo se tali ragioni sono concorrenti e coerenti; non è consentito all'Amministrazione formulare una motivazione 'di riserva' basata su presupposti contrastanti, lasciando incerta la causa della ripresa fiscale.
• Nel sindacare la motivazione dell'atto impositivo il giudice deve verificare in concreto se l'esposizione dei presupposti consenta al contribuente di comprendere la pretesa e di articolare compiutamente le difese, non potendosi arrestare a formule generiche come 'scarsa rigorosità motivazionale'.
• Quando un motivo di ricorso investe la legittimità intrinseca dell'atto impugnato e risulta fondato, gli ulteriori motivi restano assorbiti.

Come è indicizzato