Sentenza del 09/08/2024 n. 22578 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il Consorzio ha impugnato l’avviso di accertamento relativo al 2004, con cui l’Agenzia contestava l’omessa dichiarazione dei redditi e violazioni IVA. In Cassazione ha dedotto: 1) che la CTR avesse considerato nuove ragioni dell’Ufficio, in particolare l’irregolare tenuta contabile e l’omessa contabilizzazione di costi; 2) che l’incremento delle rimanenze fosse stato tassato senza riconoscere i costi, sostenendo che l’accertamento fosse induttivo puro; 3) l’apparenza della motivazione sulla ripresa IVA per mancato ribaltamento dell’imposta a debito; 4) l’erroneità dell’obbligo di fatturare e ribaltare alle consorziate i costi sostenuti, senza considerare le concrete modalità dell’attività consortile.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è infondato: le osservazioni dell’Agenzia sulla contabilità e sui costi erano difese rispetto alle contestazioni del Consorzio e non modificavano la causa della pretesa né introducevano nuove eccezioni tecniche. Il secondo motivo è inammissibile, perché la questione del riconoscimento dei costi non risultava adeguatamente dedotta nei gradi di merito e il ricorso non riportava gli elementi necessari per verificare se l’accertamento fosse induttivo puro o analitico-induttivo. Il terzo e il quarto motivo sono infondati: la CTR aveva ricostruito i rapporti come attività mutualistica svolta per conto delle consorziate e aveva spiegato che i contributi coprivano i costi dei lavori di urbanizzazione, senza che questi fossero fatturati e ribaltati alle consorziate; la motivazione non era apparente. La censura sulla detrazione dell’IVA sugli acquisti era stata inoltre ritenuta inammissibile in appello per mancata formulazione di uno specifico motivo. È quindi rimasto fermo il rigetto del ricorso introduttivo già disposto dalla CTR, che aveva riformato la decisione di primo grado e confermato l’accertamento. Il Consorzio è stato condannato alle spese di Cassazione, liquidate in 3.000 euro oltre spese prenotate a debito, e all’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 57, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992

  In tema di contenzioso tributario, l' art. 57 , comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992 , preclude in appello esclusivamente le nuove eccezioni "in senso tecnico" dalle quali, cioè, deriva un mutamento degli elementi materiali del fatto costitutivo della pretesa ed il conseguente ampliamento del "thema decidendum".

  Il divieto in appello riguarda le nuove eccezioni tecniche che modificano i fatti costitutivi della pretesa o ampliano il tema della decisione; non impedisce all’Amministrazione di sviluppare argomenti difensivi contro contestazioni già formulate.

• Art. 112 c.p.c.

  Il principio della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato deve ritenersi violato ogni qual volta il giudice, interferendo nel potere dispositivo delle parti, alteri uno degli elementi obiettivi di identificazione dell'azione ("petitum" e "causa petendi"), attribuendo o negando ad uno dei contendenti un bene diverso da quello richiesto e non compreso, nemmeno implicitamente o virtualmente, nell'ambito della domanda o delle richieste delle parti.

  Non vi è ultrapetizione quando il giudice considera una questione connessa alle domande e alle difese già in causa, purché non alteri petitum o causa petendi.

• Art. 2615-bis c.c.

  le deduzioni difensive svolte dall'Agenzia delle Entrate sulla omessa redazione della situazione patrimoniale prevista dall' art. 2615-bis cod. civ. e sulla omessa contabilizzazione dei costi per personale dipendente e per materie prime, in quanto come emerge dall'avviso di accertamento oggetto di impugnazione, nella parte trascritta alle pagine 14 e 15 del ricorso per cassazione, l'Ufficio aveva specificamente contestato l'omessa presentazione della dichiarazione annuale, sia ai fini delle imposte dirette, che ai fini Iva; non si è, dunque, verificato alcun mutamento degli elementi materiali del fatto costitutivo della pretesa, né è stato ampliato il tema della decisione.

  La Corte richiama l’obbligo di redigere la situazione patrimoniale dei consorzi con attività esterna, ma decide che le osservazioni sulla sua omissione, nel caso concreto, erano argomenti difensivi collegati alla contestata omessa dichiarazione e non una nuova causa della pretesa.

• Art. 39, commi 1, lett. d), e 2, del D.P.R. n. 600/1973

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il giudizio di complessiva o intrinseca inattendibilità delle scritture contabili, ancorché formalmente corrette, costituisce il presupposto per procedere con il metodo analitico-induttivo, che consente valutazioni sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, ai sensi dell' art. 39 , comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973 , ma anche quello per procedere con l'accertamento induttivo "puro", fondato su presunzioni cd. "supersemplici", prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in presenza di una delle tassative condizioni previste dallo stesso art. 39, comma 2.

  Il metodo di accertamento dipende dai presupposti concretamente verificatisi: l’induttivo puro richiede una delle condizioni tassative del comma 2, mentre l’analitico-induttivo si fonda su presunzioni qualificate. Per sostenere in Cassazione che sia stato applicato il metodo puro occorre indicare e documentare in modo autosufficiente gli elementi dell’accertamento.

• Art. 53 Cost.

  In tema di imposte sui redditi, l'Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo "puro" ex art. 39 , comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973 , mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie) è il contribuente ad avere l'onere di provare l'esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l'Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario.

  Il principio di capacità contributiva impedisce, nell’accertamento induttivo puro, di tassare automaticamente il ricavo lordo senza considerare i costi di produzione; negli accertamenti analitici o analitico-presuntivi, invece, il contribuente deve provare i costi deducibili.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546/1992

  la motivazione è apparente quando non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento e, nel caso in esame, per quanto già detto, la sentenza impugnata è adeguatamente motivata.

  La motivazione è apparente solo se non consente di comprendere il percorso logico della decisione. Non lo è quando il giudice espone le ragioni della conclusione e le collega ai fatti e alle prove, anche se la parte non condivide l’accertamento.

• Art. 3, comma 3, e art. 13, comma 2, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972

  Ciò lo si evince dall' art. 3 , comma 3, del D.P.R. 633 del 1972 , secondo cui le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario, nonché dall'art. 13, comma 2, lett. b), del medesimo D.P.R., che fissa la base imponibile per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza ragguagliandola al prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e al prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione.

  Nel mandato senza rappresentanza, ai fini IVA, i rapporti tra mandatario e mandante sono autonomamente rilevanti come prestazioni di servizi; la base imponibile segue il prezzo del servizio, con gli aggiustamenti previsti per la provvigione.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 , inserito dall' art. 1 , comma 17, della legge n. 228 del 2012 , dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del Consorzio ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, ove dovuto.

  Quando il ricorso per Cassazione è respinto, il giudice dà atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Nel processo tributario d’appello, l’Amministrazione può sviluppare argomenti difensivi nuovi per rispondere alle contestazioni del contribuente, purché non introduca una diversa pretesa fiscale o nuovi fatti costitutivi che amplino il tema della controversia.
• In Cassazione non è sufficiente invocare il riconoscimento dei costi o qualificare l’accertamento come induttivo puro: il contribuente deve dimostrare che la questione era stata proposta nei gradi di merito e riportare gli elementi dell’atto e degli atti processuali necessari a verificarla.
• La deduzione forfettaria dei costi è riconosciuta nell’accertamento induttivo puro; nell’accertamento analitico o analitico-induttivo spetta invece al contribuente provare i costi inerenti e collegati ai maggiori ricavi.
• Per stabilire se un consorzio debba ribaltare costi e ricavi sulle consorziate non basta la forma consortile o la previsione statutaria: occorre esaminare statuto, commesse e concrete modalità del rapporto. Il ribaltamento è pertinente ai servizi mutualistici svolti per le consorziate; può non esserlo quando il consorzio opera autonomamente, con propria attività commerciale, per conto proprio.
• Nel mandato senza rappresentanza, le prestazioni tra consorzio e consorziata possono costituire autonomi presupposti IVA. La qualificazione dipende dalla concreta operazione e dalla documentazione dei rapporti, non da un automatismo valido per ogni consorzio.
• Una motivazione non è apparente solo perché sintetica o contestata dalla parte: è sufficiente che renda comprensibili i fatti accertati, il collegamento con le prove e il percorso logico seguito dal giudice.