Sentenza del 26/02/2024 n. 5021 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento esecutivo notificato il 22 novembre 2013 per l’IRES relativa al 2009, con cui l’Agenzia riprendeva a tassazione una plusvalenza di 337.864,49 euro derivante dalla cessione del ramo d’azienda «B.B.». La ripresa era composta da 74.082,40 euro per l’avviamento, 42.270,49 euro per il fondo indennità suppletiva di clientela e 217.511,60 euro per il fondo svalutazione crediti. La società contestava, tra l’altro, la sottoscrizione e la motivazione dell’atto, l’indicazione del responsabile del procedimento, l’assenza di contraddittorio preventivo, il mancato riconoscimento delle deduzioni, l’aggio dell’8%, gli interessi e le sanzioni. L’Agenzia, con ricorso incidentale, contestava l’annullamento della ripresa relativa al fondo svalutazione crediti di 271.511,60 euro, sostenendo che la società non ne aveva provato consistenza, composizione e corretta deducibilità.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale della società e accolto il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate. Ha quindi cassato la sentenza della CTR della Lombardia, che aveva accolto solo parzialmente l’appello dell’Agenzia dopo che la CTP di Milano aveva annullato l’atto, e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. I motivi della società sulla firma dell’avviso, sull’indicazione del responsabile, sul contraddittorio preventivo, sull’avviamento e sull’aggio sono stati rigettati; la censura sulla sospensione legale di 180 giorni è stata respinta, mentre quella sugli interessi è stata ritenuta inammissibile per genericità e carenza di specificità. Le doglianze sulle sanzioni relative al cumulo giuridico e al favor rei sono state dichiarate inammissibili; è stato invece respinto il motivo secondo cui la CTR avrebbe dovuto rideterminare le sanzioni dopo l’annullamento parziale, poiché la riduzione consegue proporzionalmente alla diminuzione della pretesa. L’Agenzia ha prevalso sul punto del fondo svalutazione crediti: la CTR aveva ritenuto sufficiente la produzione delle dichiarazioni dei redditi e aveva ravvisato una mancata contestazione, benché l’Ufficio avesse contestato in modo specifico l’assenza della documentazione necessaria. Il giudice del rinvio dovrà riesaminare tale ripresa. È stato inoltre dichiarato sussistente il presupposto per il versamento, da parte della società, dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600 del 1973

  in tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva

  L’avviso può essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un funzionario delegato appartenente alla carriera direttiva; non è necessaria la qualifica dirigenziale. La delega di firma può identificare il delegato tramite la qualifica e non deve necessariamente specificare nominativo e durata, purché il potere sia verificabile.

• Art. 29, comma 1, lett. g), del D.L. n. 78 del 2010

  l’indicazione del responsabile del procedimento di accertamento vale ad indicare il soggetto responsabile della complessiva procedura, non essendo necessaria la specificazione che egli risulti il responsabile sia della procedura di accertamento sia della procedura esecutiva.

  Nel caso di un avviso impoesattivo, che cumula funzione impositiva ed esecutiva, l’indicazione del responsabile del procedimento di accertamento è sufficiente anche per la procedura esecutiva: non occorre una distinta indicazione del responsabile per ciascuna fase.

• Art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000

  per quelli «non armonizzati», non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito

  Per i tributi non armonizzati, come quello oggetto della controversia, non sussiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti «a tavolino», salvo che una specifica norma lo preveda.

• Art. 22, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973

  Le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 del codice civile o da altre leggi tributarie

  Chi invoca una deduzione o un altro vantaggio fiscale deve provare di averne diritto e conservare le scritture necessarie fino alla definizione degli accertamenti relativi al periodo d’imposta, anche oltre il termine ordinario di conservazione.

• Art. 8, comma 5, della legge n. 212 del 2000

  trattasi, pertanto, di norma speciale che prevale anche sul disposto di cui all’art. 8, comma 5, della legge n. 212 del 2000.

  Il limite generale decennale di conservazione documentale previsto dallo Statuto del contribuente non esclude, secondo la decisione, l’obbligo speciale di conservare le scritture fino alla definizione degli accertamenti, quando il contribuente deve documentare il titolo per fruire di un vantaggio fiscale.

• Art. 17 del D.Lgs. n. 112 del 1999

  attesa la natura retributiva dell’aggio di riscossione, derivante dalla sua funzione di compenso per l’attività esattoriale del soggetto incaricato, è manifestamente infondata la questione di costituzionalità

  L’aggio è qualificato come remunerazione dell’attività di riscossione, non come sanzione o tributo. La sua misura non deve essere modulata in proporzione all’attività concretamente svolta nel singolo caso; le contestazioni di sproporzione e di aiuto di Stato sono state respinte.

• Art. 29 del D.L. n. 78 del 2010

  la sospensione di cui trattasi prevista dalla legge, e non vi era pertanto necessità della sua indicazione nel testo dell’avviso di accertamento esecutivo.

  La sospensione legale di 180 giorni opera per effetto della legge e non deve essere necessariamente menzionata nell’avviso impoesattivo perché sia efficace.

• Art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997

  Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se l’ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento

  Per violazioni omogenee commesse in più periodi d’imposta, la sanzione complessiva si determina applicando la continuazione e assumendo come base la violazione più grave. Nel caso concreto la censura è stata anche dichiarata inammissibile per mancata esposizione dei calcoli e dei dati necessari.

• D.Lgs. n. 158 del 2015

  le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in «favor rei», rendendo la sanzione irrogata illegale

  La modifica normativa più favorevole non determina automaticamente la riduzione delle sanzioni: il contribuente deve indicare in modo specifico come le nuove disposizioni incidano sulla sanzione concreta.

• Art. 112 cod. proc. civ.

  La Corte ha escluso la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato: se la sanzione è calcolata in percentuale della pretesa fiscale, l’annullamento parziale di quest’ultima comporta la corrispondente riduzione proporzionale della sanzione senza una nuova quantificazione espressa da parte dell’Ufficio.

• Artt. 83 e 106 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  La deducibilità del fondo svalutazione crediti deve essere verificata sulla base della documentazione che ne consenta la ricostruzione e della disciplina fiscale applicabile, compresi i limiti di deducibilità. La sola indicazione del dato nelle dichiarazioni dei redditi non prova necessariamente consistenza, composizione e riferibilità del fondo ai crediti ceduti.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002

  dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

  Il rigetto del ricorso principale comporta, ricorrendone i presupposti, l’obbligo per la ricorrente di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Negli accertamenti «a tavolino» relativi a tributi non armonizzati, il contraddittorio preventivo non è un requisito generale di validità: occorre una specifica previsione normativa che lo imponga.
• Un avviso impoesattivo può riunire accertamento e avvio della riscossione; l’indicazione del responsabile dell’accertamento vale, in assenza di diversa prescrizione, anche per la procedura esecutiva.
• Il contribuente che invoca una deduzione deve documentare i presupposti del beneficio. La semplice esposizione di un importo nella dichiarazione non sostituisce necessariamente la prova contabile della sua origine e composizione.
• Gli obblighi di conservazione delle scritture possono protrarsi fino alla definizione degli accertamenti relativi al periodo interessato, quando la documentazione è necessaria per provare un vantaggio fiscale, anche oltre il termine ordinario.
• L’aggio di riscossione è considerato compenso per il servizio esattoriale e non sanzione o tributo; la sua contestazione non è fondata soltanto sulla mancata corrispondenza con il lavoro concretamente svolto nel singolo caso.
• Le censure in Cassazione su interessi e sanzioni devono indicare con precisione il contenuto dell’atto, i calcoli contestati e il modo in cui la questione è stata proposta nei gradi precedenti; allegazioni generiche possono risultare inammissibili.
• Il favor rei per modifiche sanzionatorie sopravvenute non opera automaticamente: va spiegato puntualmente quale disposizione nuova comporti un trattamento più favorevole nel caso concreto.