Cassazione Civile, Ordinanza n. 20616/2022 del 28/06/2022

Esito

La controversia

La società contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento per maggiori IRES, IRAP e IVA e un atto di irrogazione di sanzioni IVA, emessi a seguito di vari rilievi: riporto di perdite fiscali da fusione ritenuto indebito per carenza dei requisiti di vitalità ex art. 172, settimo comma, TUIR; deduzione di costi infragruppo e di sconti/abbuoni non adeguatamente documentati; costi di manutenzione straordinaria ritenuti eccedenti il limite di deducibilità; indebita detrazione IVA; infedele dichiarazione. In cassazione ha dedotto sette motivi: violazione dell'art. 172, settimo comma, TUIR sul test di vitalità e sul riporto perdite; violazione dell'art. 2697 c.c. sull'onere della prova; nullità della sentenza per motivazione apparente ex artt. 36 d.lgs. 546/1992 e 132 c.p.c.; violazione degli artt. 109 TUIR e 19 d.P.R. 633/1972 sulla deducibilità/detraibilità dei costi infragruppo; ulteriori censure sulla mancata giustificazione della percentuale di sconti e abbuoni e sulla qualificazione di alcuni costi come manutenzione straordinaria. Con memoria ha inoltre chiesto l'applicazione dello ius superveniens più favorevole in tema di sanzioni.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati il primo, il secondo, il terzo, il quarto e il sesto motivo, confermando in linea di principio la legittimità della ripresa sul riporto delle perdite da fusione e dell'impostazione sull'onere della prova e sulla deducibilità dei costi infragruppo. Ha invece accolto il quinto e il settimo motivo, rilevando che la motivazione della sentenza d'appello era apparente, perché priva di un percorso argomentativo percepibile sui punti relativi alla modifica delle percentuali di sconti e abbuoni infragruppo e alla qualificazione dei costi come manutenzione straordinaria. Di conseguenza ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai motivi accolti e anche ai fini della rimodulazione delle sanzioni secondo lo ius superveniens più favorevole, con rinvio alla CTR Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, per nuovo esame e per la liquidazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 172, settimo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  test di vitalità; limite al riporto delle perdite nella fusione

  la norma limita il riporto delle perdite in funzione antielusiva, per evitare fusioni di società prive di effettiva operatività o realizzate solo per assorbire perdite fiscali; richiede il rispetto dei requisiti normativi senza deroghe implicite.

• art. 2697 c.c.

  l'onere della prova della deducibilità dei costi infragruppo incombe sulla società che li deduce e che afferma di aver ricevuto il servizio.

• art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  la sentenza tributaria deve contenere una motivazione idonea a rendere percepibile il fondamento della decisione; la sua omissione o apparenza determina nullità.

• art. 132, n. 4, c.p.c.

  la motivazione deve consentire il controllo logico-giuridico della decisione; una motivazione solo assertiva è apparente e nulla.

• art. 111 Cost.

  richiamato per esigere motivazione non apparente e per collegare il controllo della decisione al giusto processo e alla ragionevole durata.

• art. 109, secondo e quinto comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  i costi sono deducibili solo se inerenti ed effettivi; nel contesto infragruppo occorre verificare l'utilità concreta e documentata del servizio.

• art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  la detrazione IVA richiede costi reali e documentati, coerenti con operazioni effettive.

• art. 102 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  richiamato in relazione ai costi di manutenzione straordinaria e al relativo limite di deducibilità.

• art. 370, primo comma, c.p.c.

  norma processuale richiamata per la costituzione dell'Agenzia delle Entrate in cassazione.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  norma richiamata per il deposito della memoria in vista della camera di consiglio.

• art. 384, secondo comma, c.p.c.

  la Corte può correggere o integrare la motivazione quando la questione di diritto è stata decisa correttamente, anche se la motivazione del giudice di merito è insufficiente.

• art. 17, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato nel contesto dell'errata applicazione del regime di inversione contabile oggetto di sanzione.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  applicabile come ius superveniens più favorevole per la rimodulazione delle sanzioni.

• art. 32 d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  richiamato per l'applicazione del nuovo regime sanzionatorio.

• art. 1, comma 133, L. 28 dicembre 2015, n. 208

  richiamato insieme al d.lgs. 158/2015 per l'applicazione del regime sanzionatorio più favorevole.

Massime di principio

• Nel riporto delle perdite in caso di fusione, i limiti posti dal TUIR hanno natura antielusiva e impediscono l'utilizzo di perdite di società prive di reale operatività o utilizzate come mere "bare fiscali"; il contribuente deve dimostrare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla legge.
• Nelle operazioni infragruppo, la deducibilità dei costi richiede prova dell'effettività del servizio, della concreta utilità per la società che sopporta il costo e della sua adeguata documentazione; contratto e fatture, da soli, non bastano se non consentono di verificare l'inerenza della spesa.
• Quando il giudice di merito si limita ad affermazioni apodittiche senza indicare il percorso logico, i dati probatori valutati e le ragioni del convincimento, la motivazione è solo apparente e la sentenza è nulla.
• Se la questione di diritto è stata decisa correttamente, una motivazione insufficiente può essere emendata dalla Corte di cassazione senza cassazione sul punto, ma resta ferma la nullità quando il difetto motivazionale impedisca di individuare la ratio decidendi su questioni fattuali decisive.
• In sede di legittimità, lo ius superveniens sanzionatorio più favorevole può incidere sulla regolazione delle sanzioni e deve essere valutato dal giudice di rinvio quando la causa sia stata cassata con rinvio.

Come è indicizzato