Cassazione Civile, Ordinanza n. 33567/2023 del 01/12/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento emessi per l'anno d'imposta 2005 nei confronti di una società a ristretta base e, per trasparenza presuntiva, nei confronti dei soci. L'Ufficio aveva esaminato quattro operazioni di compravendita immobiliare, ravvisando incongruenze tra prezzi dichiarati, importi dei mutui richiesti dagli acquirenti e valori OMI; sulla base di tali elementi aveva rideterminato induttivamente ricavi, volume d'affari e reddito della società, e poi imputato ai soci gli utili extracontabili presuntivamente distribuiti. I contribuenti avevano visto rigettati i ricorsi in primo grado; in appello la CTR aveva accolto solo in parte, riducendo il maggior reddito in relazione a una sola compravendita e, di riflesso, accogliendo parzialmente anche gli appelli dei soci. Nel ricorso per cassazione i contribuenti deducevano: 1) nullità degli avvisi per difetto di valida delega e per firma di funzionario asseritamente non autorizzato/decaduto; 2) violazione delle norme sull'accertamento induttivo, sostenendo che la contabilità era regolare e che lo studio di settore era congruo e coerente, sicché l'Ufficio non poteva procedere induttivamente; 3) nullità derivata del procedimento e della sentenza, per effetto del primo motivo; 4) omesso esame di un fatto decisivo, perché la CTR non avrebbe trattato in modo coerente tutte le compravendite, pur essendo identiche le modalità operative dell'Ufficio. L'Agenzia, con ricorso incidentale limitato alla sentenza relativa all'accertamento societario, deduceva a sua volta omesso esame di un fatto decisivo: il contratto preliminare non registrato relativo a una delle vendite, dal quale emergeva un prezzo superiore a quello del definitivo e che, secondo l'Ufficio, dimostrava l'effettivo maggior corrispettivo non dichiarato. La Cassazione ha ritenuto ammissibile il ricorso cumulativo; ha respinto l'eccezione di inammissibilità del ricorso incidentale per notifica eseguita presso un difensore non domiciliatario, qualificando il vizio come nullità sanata dalla costituzione e dalla possibilità di difesa. Ha dichiarato inammissibili il primo e il terzo motivo dei contribuenti perché nuove questioni, mai dedotte nei gradi di merito. Ha rigettato il secondo motivo, affermando che l'accertamento induttivo è legittimo anche con contabilità formalmente regolare quando questa sia intrinsecamente inattendibile per incongruenze gravi, precise e concordanti, e che lo studio di settore è solo uno degli strumenti utilizzabili; inoltre i valori OMI, pur non bastando da soli, possono concorrere con altri indizi, come mutui e prezzo dichiarato. Ha invece accolto il quarto motivo dei contribuenti e il motivo incidentale dell'Ufficio, ritenendo che la CTR avesse rideterminato il carico fiscale con motivazione mancante o irriducibilmente contraddittoria, poiché aveva escluso la legittimità dell'accertamento solo per una delle quattro compravendite senza spiegare perché per quella sola operazione dovesse escludersi l'utile in nero, nonostante la prospettata sovrapponibilità delle circostanze. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, per nuovo esame con congrua motivazione e per il regolamento delle spese.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili il primo e il terzo motivo del ricorso principale; ha rigettato il secondo motivo; ha accolto il quarto motivo del ricorso principale e il motivo del ricorso incidentale. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, che dovrà riesaminare la vicenda fornendo una motivazione coerente sulla diversa sorte delle quattro compravendite e provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 42, commi 1 e 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato dai contribuenti per sostenere la nullità dell'avviso di accertamento in mancanza di valida sottoscrizione o delega; la Corte non esamina nel merito la questione perché ritenuta nuova e quindi inammissibile

• art. 56, comma 1, d.P.R. 26 ottobre 1973, n. 633

  richiamato dai contribuenti nel medesimo motivo sulla validità dell'atto impositivo; questione dichiarata inammissibile perché non proposta nei gradi di merito

• art. 2697 c.c.

  richiamato dai contribuenti a sostegno della censura sulla prova della validità dell'atto; la Corte non entra nel merito per novità della questione

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973

  consente l'accertamento induttivo in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile, se sorretto da presunzioni gravi, precise e concordanti

• art. 54, commi 2 e 3, d.P.R. n. 633 del 1972

  norma richiamata per legittimare l'accertamento induttivo del maggior volume d'affari IVA sulla base di elementi presuntivi

• art. 10, comma 4-bis, L. 8 maggio 1998, n. 146

  richiamato dai contribuenti nella censura sull'accertamento induttivo; la Corte conferma che gli studi di settore sono solo uno degli strumenti utilizzabili e non escludono altri indizi

• art. 2727 c.c.

  richiamato in tema di presunzioni semplici a fondamento dell'accertamento induttivo

• art. 156 c.p.c.

  la nullità della notificazione del ricorso incidentale è sanata quando l'atto raggiunge il suo scopo e la parte intimata ha potuto difendersi, anche nel giudizio di cassazione

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  utilizzato per denunciare violazioni di legge nei primi due motivi del ricorso principale

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  utilizzato per denunciare nullità del procedimento e della sentenza; la Corte ricondice il vizio della motivazione mancante o irriducibilmente contraddittoria a tale norma

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  richiamato per omesso esame di fatti decisivi; la Corte precisa che, nella sostanza, le censure delle parti investivano la carenza assoluta di motivazione

• art. 132, n. 4, c.p.c.

  la mancanza di motivazione della sentenza integra nullità quando manca del tutto o è talmente contraddittoria da non consentire di individuare la ratio decidendi

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  nel processo tributario la sentenza deve contenere la concisa esposizione dei motivi in fatto e in diritto; la loro mancanza o contraddittorietà determina nullità

• art. 136 Cost.

  richiamato in tema di effetti nel tempo delle pronunce di illegittimità costituzionale, che operano per l'avvenire ma non superano i rapporti esauriti

• art. 30 L. 11 marzo 1953, n. 87

  richiamato per coordinare gli effetti della declaratoria di illegittimità costituzionale con i rapporti esauriti e le preclusioni processuali

• art. 8, comma 24, d.l. 2 marzo 2012, n. 16

  citato dai ricorrenti in relazione alla pronuncia della Corte costituzionale n. 37 del 2015; la Corte afferma che la relativa questione resta preclusa nel caso di specie

• sentenza Corte costituzionale 17-19 marzo 2015, n. 37

  richiamata dai ricorrenti come sopravvenienza invocata per contestare l'avviso; la Corte ne esclude l'incidenza per effetto delle preclusioni processuali

Massime di principio

• L'accertamento induttivo è legittimo anche in presenza di contabilità formalmente regolare quando emergano elementi che ne rivelino l'inattendibilità sostanziale; l'Amministrazione può fondarsi su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, e il contribuente ha l'onere di fornire prova contraria.
• Gli studi di settore non costituiscono un vincolo esclusivo per l'Ufficio: sono uno degli strumenti utilizzabili ai fini dell'accertamento induttivo e non impediscono di valorizzare ulteriori indizi, anche singoli, se dotati dei requisiti di gravità e precisione.
• In materia di cessioni immobiliari, i valori OMI non sono da soli sufficienti a sorreggere l'accertamento del maggior corrispettivo, ma possono concorrere con altri elementi, come il rapporto tra prezzo dichiarato e mutui ottenuti dagli acquirenti.
• Nel giudizio di legittimità non possono essere introdotte per la prima volta questioni di fatto o di diritto non dedotte nei precedenti gradi di merito, soprattutto quando richiedano accertamenti istruttori non compiuti dal giudice di merito.
• La nullità della notificazione di un ricorso incidentale è sanata se la parte intimata ha comunque ricevuto l'atto e ha potuto difendersi, poiché il vizio è di nullità e non di inesistenza; la sanatoria opera con effetto retroattivo.
• La motivazione della sentenza è nulla quando manca del tutto o quando è talmente contraddittoria da non consentire di comprendere la ragione della decisione; nel processo tributario tale requisito è essenziale anche quando la decisione riguardi solo una parte delle operazioni contestate.
• Quando una sentenza tratta in modo differenziato operazioni sostanzialmente sovrapponibili senza spiegare la ragione della diversa valutazione, il vizio non è di mera insufficiente valutazione del fatto ma di carenza assoluta o irriducibile contraddittorietà della motivazione.
• Le sopravvenute pronunce di illegittimità costituzionale non possono travolgere atti ormai definitivamente consolidati per effetto di preclusioni o mancata tempestiva impugnazione.

Come è indicizzato