Sentenza del 27/12/2024 n. 34517 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva accertato per il 2008 ricavi non fatturati per 260.502,31 euro, ai fini IRES, IRAP e IVA, relativi a lavori edili svolti da I.CO.S. per Agriforest. Secondo l’Ufficio, I.CO.S. aveva subappaltato ad Agriforest oltre il limite consentito nell’appalto pubblico del Comune di V e aveva compensato l’eccedenza con lavori eseguiti per Agriforest in un diverso cantiere, senza fatturare le prestazioni reciproche. Dopo il rigetto del ricorso da parte della CTP di Udine e dell’appello da parte della CTR del Friuli-Venezia Giulia, I.CO.S. ha proposto cinque motivi: illegittima estensione della verifica agli anni 2007-2009; invalidità della sottoscrizione dell’avviso per difetto di delega e di prova della qualifica del firmatario; deducibilità dei costi e compensazione dei reciproci crediti, anche in relazione al divieto di doppia imposizione; errata imputazione dei ricavi al 2008 anziché al 2009 o ripartizione nel triennio; errata decisione sulla questione IVA e sul momento di effettuazione delle prestazioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile: la denuncia di omesso esame non riguardava un fatto storico e, trattandosi di doppia conforme, operava inoltre la preclusione prevista dalla disciplina processuale applicabile; la censura sulla specificità dell’appello era stata formulata sotto il vizio errato, senza denunciare la nullità della sentenza. Il secondo motivo è stato dichiarato in parte inammissibile, per novità della questione sui requisiti della delega e difetto di autosufficienza, e in parte infondato: la delega di firma può essere attuata con ordine di servizio e l’individuazione del delegato tramite qualifica è sufficiente; la CTR aveva inoltre rilevato la documentazione attestante i poteri del firmatario. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché criticava la valutazione di merito: i costi delle prestazioni di Agriforest non risultavano documentati né imputati a conto economico e la CTR aveva escluso un nesso strumentale tra i diversi appalti, necessario per la compensazione invocata. Il quarto motivo è stato rigettato: sulla base degli elementi documentali valutati dalla CTR, l’accordo di compensazione e il correlato credito di 260.502,31 euro erano sorti nel 2008, esercizio di competenza dei ricavi; la richiesta di rivalutare le prove non è consentita in Cassazione. Il quinto motivo è stato dichiarato inammissibile: la censura sull’omesso esame non verteva su un fatto storico e la questione IVA non risultava trattata dalla sentenza né era possibile verificare se fosse stata proposta in primo grado. I.CO.S. è stata condannata a rifondere all’Agenzia le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 5.600 euro, oltre eventuali oneri prenotati a debito; è stato dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 118, comma 2, D.Lgs. n. 163 del 2006

  La disposizione è richiamata per il limite al subappalto nell’appalto pubblico, ma la Corte non decide autonomamente la questione della sua violazione: la controversia in Cassazione riguarda soprattutto la tassazione dei ricavi non fatturati e l’ammissibilità dei motivi.

• Art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Un motivo di impugnazione non può mai costituire un "fatto decisivo" ai sensi del numero 5) del comma 1 dell'art. 360 c.p.c., per tale dovendo intendersi un preciso accadimento o una specifica circostanza in senso storico-naturalistico, non assimilabile in alcun modo a "questioni", "punti" o "argomentazioni".

  Il vizio di omesso esame ex n. 5 riguarda un fatto storico-naturalistico decisivo, non una censura, una questione giuridica o un argomento. Le violazioni processuali che comportano un error in procedendo vanno inoltre denunciate con il corretto paradigma e, quando necessario, mediante esplicita deduzione della nullità della sentenza.

• Art. 348-ter, commi 4 e 5, c.p.c., nel testo applicabile ratione temporis

  Essendosi, nel caso di specie, in presenza di una duplice conforme pronuncia di merito (cd. "doppia conforme") e non avendo l'impugnante assolto l'onere di dimostrare la diversità delle ragioni di fatto poste a sostegno, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell'appello, la proponibilità della censura di omesso esame è comunque preclusa dal combinato disposto dei commi 4 e 5 dell'art. 348-ter del codice di rito, vigente "ratione temporis".

  In caso di doppia conforme, la censura di omesso esame è preclusa quando il ricorrente non dimostra la diversità delle ragioni fattuali poste a fondamento delle due decisioni.

• Art. 53, comma 1, D.Lgs. n. 546 del 1992

  Per quanto, invece, attiene all'asserita violazione dell'art. 342 c.p.c. - recte: dell'art. 53, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, norma speciale del processo tributario-, si rileva che essa è stata formulata ai sensi del numero 3) del comma 1 dell'art. 360 c.p.c., sebbene quello prospettato dalla ricorrente non sia un "error in iudicando de modo procedendi", bensì un "error in procedendo" riconducibile all'ipotesi di cui al numero 4).

  La specificità dei motivi d’appello nel processo tributario è disciplinata dalla norma speciale dell’art. 53; la sua violazione processuale va denunciata come error in procedendo, non come mera violazione di legge sostanziale.

• Art. 42, commi 1 e 3, D.P.R. n. 600 del 1973

  Per giurisprudenza ormai consolidata di questa Corte, la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento a un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni -, poiché realizza un mero decentramento burocratico privo di rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante.

  La delega alla sottoscrizione dell’avviso è una delega di firma: l’atto sottoscritto dal funzionario delegato resta imputato all’organo competente. Nell’organizzazione interna può essere disposta anche mediante ordine di servizio, individuando il delegato con la qualifica, purché gli elementi documentali consentano di verificare la corrispondenza tra qualifica e firmatario.

• Art. 67 D.P.R. n. 600 del 1973

  La contribuente ha invocato la norma a sostegno del divieto di doppia imposizione, ma la Corte ha dichiarato inammissibile la censura perché diretta, in concreto, a contestare la valutazione delle prove e l’esclusione della compensazione. Non viene formulata una distinta interpretazione sostanziale della disposizione.

• Art. 127 D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  La norma è stata invocata insieme al divieto di doppia imposizione, ma la relativa doglianza è stata dichiarata inammissibile perché non individuava un errore di diritto della CTR e mirava a ottenere una nuova valutazione del merito.

• Art. 109, comma 2, lettera b), D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  Ad avviso dei giudici regionali, era dunque il 2008 l'esercizio di competenza, cioè quello in cui era venuto ad esistenza il titolo giuridico costituente la fonte dei ricavi concorrenti alla formazione del reddito d'impresa ripreso a tassazione.

  Per individuare l’esercizio di competenza dei ricavi, la decisione considera determinante l’anno in cui sorge il titolo giuridico che ne costituisce la fonte. Nel caso concreto, la CTR aveva accertato che l’accordo di compensazione e il credito di I.CO.S. erano sorti nel 2008.

• Artt. 6 e 11 D.P.R. n. 633 del 1972

  I.CO.S. li ha invocati per sostenere che l’esigibilità IVA delle prestazioni oggetto della permuta ricadesse nel 2007. La Corte non ha esaminato il merito: la censura è stata dichiarata inammissibile perché non risultava possibile verificare dal ricorso se la questione fosse stata proposta nel giudizio di primo grado.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  Stante l'esito dell'impugnazione, viene resa nei confronti della ricorrente l'attestazione contemplata dall'art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), inserito dall'art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012.

  Quando il ricorso è rigettato, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

• Art. 378, commi 1 e 2, c.p.c.

  Le disposizioni sono richiamate esclusivamente per i termini di deposito delle memorie del Pubblico Ministero e della ricorrente; non sono poste a fondamento di una statuizione controversa.

Massime di principio

• In Cassazione non si può usare il vizio di omesso esame per rimettere in discussione una questione giuridica o un motivo d’appello: occorre indicare uno specifico fatto storico, decisivo e discusso tra le parti.
• In presenza di una doppia conforme, chi denuncia l’omesso esame deve confrontare le motivazioni fattuali delle due decisioni e dimostrarne la diversità; altrimenti la censura è preclusa.
• Le questioni nuove non possono essere introdotte per la prima volta in Cassazione: il ricorrente deve indicare con precisione dove e quando le ha sollevate nel giudizio di merito. Per contestare un documento, deve riprodurne il contenuto rilevante così da consentire il controllo di autosufficienza.
• La delega alla firma di un avviso di accertamento può essere organizzata con un ordine di servizio e individuare i funzionari in base alla qualifica, senza necessariamente nominarli individualmente, purché la documentazione permetta di verificare i poteri del firmatario.
• Costi e ricavi riferiti a rapporti o appalti distinti non si compensano automaticamente: i costi dedotti devono essere documentati e contabilizzati e deve risultare il collegamento richiesto con i ricavi contestati.
• Per imputare ricavi all’esercizio di competenza può essere decisivo il momento in cui sorge il titolo giuridico che li genera; la mera contestazione della lettura dei documenti fatta dal giudice di merito non consente una nuova valutazione dei fatti in Cassazione.