Sentenza del 27/12/2024 n. 34537 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente aveva chiesto il rimborso del 90% di IRPEF e altri tributi pagati per il triennio 1990-1992, in applicazione dell’art. 9, comma 17, della legge n. 289/2002, sostenendo che il beneficio spettasse anche a chi aveva già integralmente versato le imposte. Dopo l’accoglimento della domanda da parte della CTP di Catania e la riforma della decisione da parte del giudice d’appello, ha proposto cinque motivi di ricorso: ha contestato l’applicazione delle regole UE sugli aiuti di Stato ai notai; l’insufficiente valore attribuito alla propria autocertificazione e la mancata considerazione della non contestazione dell’Agenzia; la contraddittorietà sulla soglia de minimis e sul periodo da verificare; l’applicazione del regolamento UE n. 1407/2013 e della soglia di 200.000 euro; infine, la mancata considerazione della dichiarazione di non aver ricevuto altri aiuti nel periodo 2001-2005. La questione decisiva era se e con quali modalità il contribuente potesse provare il rispetto del limite de minimis e quale triennio fosse rilevante.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che anche un notaio, se offre servizi sul mercato, può essere considerato un’impresa ai fini della disciplina UE sugli aiuti di Stato e deve quindi rispettare i limiti de minimis. Ha chiarito che, per gli aiuti anteriori al 31 maggio 2017, l’autodichiarazione del contribuente può essere ammessa come prova del fatto negativo di non aver superato i limiti, ma deve riguardare il triennio mobile 2001-2003, poiché il beneficio è stato accordato nel 2003, non il triennio d’imposta 1990-1992. Nel caso concreto, la dichiarazione riferita al 1990-1992 era irrilevante; quella formulata in memoria dal difensore non era stata resa nelle forme appropriate e non giustificava la concessione di un termine per integrarla. La mancata contestazione dell’Agenzia non suppliva all’onere probatorio del contribuente. Il contribuente è stato condannato a rifondere le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 7.300 euro oltre spese prenotate a debito, ed è stato dichiarato tenuto al versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale.

Norme richiamate

• Art. 107 TFUE

  Specificamente, è dato ormai acquisito che in considerazione dell'incompatibilità col mercato interno delle misure di aiuto di Stato, l'art. 9, comma 17, della L. n. 289 del 2002, recante benefici fiscali in favore delle vittime del sisma del 13 e 16 dicembre 1990 in Sicilia, secondo l'interpretazione offerta dalla Commissione UE con la decisione del 14 agosto 2015, C 2015/5549, non spetta a chi svolge attività di impresa, nell'accezione eurounitaria di entità che, indipendentemente dal suo "status" giuridico e dalle modalità di finanziamento, esercita attività economica, consistente nell'offrire sul mercato beni e servizi.

  Le agevolazioni fiscali connesse al sisma non sono automaticamente riconoscibili a chi esercita un’attività economica: sono soggette alla disciplina europea sugli aiuti di Stato, anche quando l’attività è una professione liberale regolamentata.

• Art. 9, comma 17, legge n. 289/2002

  Specificamente, è dato ormai acquisito che in considerazione dell'incompatibilità col mercato interno delle misure di aiuto di Stato, l'art. 9, comma 17, della L. n. 289 del 2002, recante benefici fiscali in favore delle vittime del sisma del 13 e 16 dicembre 1990 in Sicilia, secondo l'interpretazione offerta dalla Commissione UE con la decisione del 14 agosto 2015, C 2015/5549, non spetta a chi svolge attività di impresa, nell'accezione eurounitaria di entità che, indipendentemente dal suo "status" giuridico e dalle modalità di finanziamento, esercita attività economica, consistente nell'offrire sul mercato beni e servizi.

  Il regime agevolativo per il sisma del 1990, pur previsto dalla legge nazionale, deve essere applicato in modo compatibile con le regole UE sugli aiuti di Stato; per le imprese e i professionisti che svolgono attività economica opera il limite de minimis, salvo le eccezioni indicate dalla decisione europea.

• Regolamento UE n. 1407/2013, art. 6, par. 2

  Ne consegue che nel periodo precedente all'entrata in funzione del Registro nazionale per gli aiuti di Stato, l'autodichiarazione è forma probatoria consentita per dimostrare un fatto negativo, cioè non aver superato i limiti quantitativi e temporali degli aiuti di Stato purché siano indifferenti alla concorrenza, cioè restino appunto de minimis.

  Prima dell’operatività del Registro nazionale, l’autodichiarazione è ammessa, in deroga alle regole probatorie ordinarie del processo tributario, per attestare il mancato superamento dei limiti de minimis. Nel caso trattato, tale possibilità è temporalmente limitata ai benefici anteriori al 31 maggio 2017.

• Art. 52 legge n. 234/2012

  In tema di rimborso di imposta previsto dalla disciplina speciale connessa al Sima Sicilia 1990, con riguardo al limite degli aiuti di Stato, fino alla piena funzionalità del registro centrale degli aiuti di Stato di cui all'art. 6.par.2 del regolamento UE/1407/13 e dell'art. 52 L. n 234/2012, da individuarsi al 31 maggio 2017, momento di entrata in vigore del regolamento sul funzionamento del prefato registro, (d.m. 31/05/2017, n. 115), in deroga alle disposizioni processuali nazionali, è ammessa la prova del rispetto della disciplina de minimis mediante autodichiarazione del contribuente.

  Il Registro nazionale degli aiuti individua il termine oltre il quale viene meno la specifica esigenza di provare mediante autodichiarazione il rispetto del de minimis. Per gli aiuti anteriori al 31 maggio 2017, la Corte ammette tale forma di prova.

• D.M. 31 maggio 2017, n. 115, art. 10

  Più precisamente, l'art. 10 del D.M. 31/05/2017 n. 115, recante la disciplina di funzionamento del Registro nazionale aiuti di Stato, istituito presso il Ministero dello Sviluppo Economico ai sensi dell'art. 52 della L. 234/2012, prevede che la particolare procedura di registrazione degli aiuti di Stato "si applica a tutti gli aiuti individuali di cui al comma 1 i cui presupposti per la fruizione si verificano a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente regolamento e, relativamente agli aiuti fiscali, a quelli i cui presupposti per la fruizione si verificano dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017".

  La disciplina di registrazione si applica agli aiuti secondo la decorrenza stabilita dal regolamento; la Corte individua nel 31 maggio 2017 il momento che segna il passaggio rispetto all’ammissibilità eccezionale dell’autodichiarazione.

• D.P.R. n. 445/2000

  In assenza di specifiche formalità indicate dal prefato regolamento comunitario, tale dichiarazione -impegnando il regime fiscale del contribuente- può essere resa anche in momento successivo alla domanda di rimborso con le forme del D.P.R. n. 445/2000, sotto la propria responsabilità penale per dichiarazioni mendaci rese alla Pubblica amministrazione e può trovare ingresso nel processo tributario.

  L’autodichiarazione può essere prodotta anche dopo la domanda di rimborso, purché resa nelle forme previste dal D.P.R. n. 445/2000 e sotto la responsabilità del dichiarante; una volta così formata, può essere acquisita nel giudizio tributario.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 7, comma 4

  Ne consegue che nel periodo precedente all'entrata in funzione del Registro nazionale per gli aiuti di Stato, l'autodichiarazione è forma probatoria consentita per dimostrare un fatto negativo, cioè non aver superato i limiti quantitativi e temporali degli aiuti di Stato purché siano indifferenti alla concorrenza, cioè restino appunto de minimis.

  La regola generale che esclude l’autocertificazione come prova nel processo tributario non impedisce l’ammissione, nel limitato ambito previsto dalla disciplina europea sugli aiuti, dell’autodichiarazione destinata a provare il mancato superamento del de minimis.

• Regolamenti UE n. 1407/2013 e n. 717/2014, art. 3, par. 4

  Questa Corte (Cass. T. n. 29081/2023; n. 25150/2023; n. 22562/2023; n. 9375/2023 in motivazione; analogamente Cass. V, n. 17199/2019) ha espressamente precisato che il periodo di tre anni, rispetto ai quali verificare che il contribuente intenzionato a fruire delle agevolazioni tributarie riconosciute a fronte di una calamità naturale non abbia superato, con l'importo complessivo degli aiuti ottenuti, la soglia dei regolamenti de minimis, decorre dal momento dell'ottenimento del primo aiuto e che, dunque, si deve considerare il triennio 2001-2003 (per effetto dell'entrata in vigore in tale ultimo anno, in data 1/01/2003, della L. n. 289/2002, che riconosce il beneficio per cui è causa), in linea con quanto chiarito nei regolamenti de minimis per cui "Gli aiuti de minimis sono considerati concessi nel momento in cui all'impresa è accordato, a norma del regime giuridico nazionale applicabile, il diritto di ricevere gli aiuti, indipendentemente dalla data di erogazione".

  Il momento rilevante è quello in cui sorge il diritto a ricevere l’aiuto, non quello del pagamento o della fruizione materiale. Poiché il beneficio fu accordato nel 2003, il triennio da dichiarare e verificare è il 2001-2003.

• Regolamento CE n. 69/2001, considerando n. 5

  Occorre altresì precisare che "Il periodo di tre anni da prendere in considerazione ai fini del presente regolamento deve essere valutato su base mobile, nel senso che, in caso di nuova concessione di un aiuto de minimis, si deve tener conto dell'importo complessivo degli aiuti concessi nell'esercizio finanziario in questione e nei due esercizi finanziari precedenti" (cfr. il considerando nn. 10 del Reg. (UE) n. 1407/2013 e 13 del Reg. (UE) n. 717/2014). Analogamente il "considerando" n. 5 del regolamento UE n. 69/2001 prevede che "L'aiuto de minimis si deve considerare erogato nel momento in cui sorge per il beneficiario il diritto a ricevere l'aiuto stesso", donde "Il periodo di riferimento di tre anni deve avere carattere mobile, nel senso che, in caso di nuova concessione di un aiuto de minimis, l'importo complessivo degli aiuti de minimis concessi nei tre anni precedenti deve essere ricalcolato".

  La soglia de minimis si verifica su un periodo mobile di tre anni e l’aiuto si considera concesso quando nasce il diritto a riceverlo. La Corte richiama tale criterio per confermare che il periodo rilevante non coincide con gli anni d’imposta cui si riferisce il rimborso.

• D.P.R. n. 115/2002, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

  Il rigetto del ricorso comporta, ricorrendone i presupposti, l’obbligo del ricorrente di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale.

Massime di principio

• Una professione liberale, anche regolamentata e caratterizzata da funzioni pubblicistiche, può rientrare nella nozione UE di impresa se offre servizi sul mercato; la qualifica professionale non esclude da sola l’applicazione delle regole sugli aiuti di Stato.
• Chi domanda il rimborso di un tributo è attore in senso sostanziale e deve provare i fatti che fondano il diritto al beneficio. La mancata contestazione specifica dell’Amministrazione non sostituisce tale prova quando è contestata l’esistenza stessa del credito.
• Per gli aiuti anteriori al 31 maggio 2017, l’autodichiarazione può essere utilizzata in giudizio tributario per attestare il mancato superamento del limite de minimis, ma deve essere resa nelle forme previste dal D.P.R. n. 445/2000 e sotto la responsabilità del contribuente.
• Il triennio de minimis decorre dal momento in cui è accordato il diritto all’aiuto, non dagli anni cui si riferiscono le imposte agevolate né dal momento del pagamento. Il periodo è mobile e comprende l’esercizio di concessione e i due precedenti.
• Una dichiarazione riferita al triennio sbagliato, o formulata soltanto dal difensore in memoria senza le forme richieste, non soddisfa l’onere probatorio; il giudice non è tenuto a concedere un termine per rimediare a un’omissione già superabile tempestivamente.