Sentenza del 27/12/2024 n. 34530 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato per un unico motivo la sentenza della C.T.R. della Sicilia n. 8207/04/2021, depositata il 22 settembre 2021, denunciando violazione dell’art. 9, comma 17, della L. n. 289/2002, degli artt. 107 e 108 TFUE e della decisione della Commissione europea del 14 agosto 2015. Contestava che il rimborso fosse precluso per il solo fatto di esercitare attività d’impresa: il beneficio poteva essere riconosciuto entro i limiti degli aiuti de minimis, che la contribuente sosteneva di rispettare anche in base a un’autodichiarazione di non aver ricevuto altri aiuti. La controversia riguardava inoltre l’ammissibilità in giudizio di tale autodichiarazione e il triennio rilevante per verificare il limite.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso, cassato la sentenza della C.T.R. e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Sicilia, sezione di Siracusa, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha stabilito che, per il periodo antecedente al 31 maggio 2017, l’autodichiarazione del contribuente è ammissibile per provare il rispetto del limite de minimis e può essere prodotta nel giudizio tributario; essa può essere resa ai sensi del D.P.R. n. 445/2000. Il triennio da considerare è il 2001-2003, poiché il beneficio è stato accordato con l’entrata in vigore della L. n. 289/2002 il 1° gennaio 2003, indipendentemente dalla successiva percezione. Il giudice di rinvio dovrà accertare quale autodichiarazione sia stata effettivamente prodotta e valutarne la rilevanza: la Cassazione non ha quindi disposto direttamente il rimborso. In primo grado la contribuente aveva ottenuto il riconoscimento del rimborso del 90% delle imposte versate per il 1990, 1991 e 1992, pari a 38.130,69 euro oltre interessi legali dalla domanda al soddisfo, con esclusione dell’IVA; la C.T.R. aveva poi accolto l’appello dell’Ufficio ritenendo le imprese escluse dal beneficio.

Norme richiamate

• Art. 9, comma 17, L. 27 dicembre 2002, n. 289

  In tema di rimborso di imposta previsto dalla disciplina speciale connessa al Sisma Sicilia 1990, l'autodichiarazione eccezionalmente ammessa per il periodo antecedente al 31 maggio 2017, momento di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato di cui all'art 6.par.2 del regolamento UE/1407/13 e dell'art. 52 L. n. 234/2012, deve riguardare il momento in cui è beneficio è stato accordato, a prescindere da quando sia stato percepito, cioè l'anno di imposta 2003 (poiché il 1 gennaio 2003 è entrata in vigore la L. n. 289/2002 che all'art. 9, comma 17, regolava nel 10% il regime di imposta dovuto per gli anni 1990-1992) e i due esercizi precedenti donde il triennio di riferimento per l'autocertificazione va individuato nel 2001-2003.

  La norma riconosce il beneficio relativo alle imposte degli anni 1990-1992, applicando il regime del 10% dovuto. Ai fini del limite de minimis, il beneficio si considera accordato nel 2003, quando è sorto il diritto, e il triennio di riferimento è pertanto il 2001-2003.

• Artt. 107 e 108 TFUE

  Il beneficio fiscale alle imprese deve essere verificato alla luce della disciplina europea sugli aiuti di Stato: può essere riconosciuto se rispetta il limite de minimis o ricorrono le condizioni di compatibilità con il mercato interno. Nel caso deciso, la Corte non ha escluso in assoluto le imprese dal beneficio, ma ha richiesto al giudice di merito di verificare concretamente il rispetto dei limiti.

• Decisione della Commissione europea del 14 agosto 2015, n. C(2015) 5549 final

  Ai fini di detta prova, per effetto dello "ius superveniens" costituito dalla decisione della Commissione (UE) 2015/5549 del 14 agosto 2015 e della sua immediata applicabilità, È consentita alle parti l'esibizione di documenti prima non ottenibili ovvero l'accertamento di fatti che non erano in precedenza indispensabili.

  La decisione, quale ius superveniens immediatamente applicabile, consente di produrre documenti e provare fatti divenuti rilevanti in seguito alla disciplina europea sugli aiuti di Stato.

• Art. 6, par. 2, Regolamento UE n. 1407/2013

  Ne consegue che nel periodo precedente all'entrata in funzione del Registro nazionale per gli aiuti di Stato, l'autodichiarazione è forma probatoria consentita per dimostrare un fatto negativo, cioè non aver superato i limiti quantitativi e temporali degli aiuti di Stato purché siano indifferenti alla concorrenza, cioè restino appunto de minimis.

  Prima che il Registro nazionale degli aiuti di Stato fosse operativo, è ammesso provare mediante autodichiarazione il fatto negativo di non aver superato i limiti quantitativi e temporali degli aiuti de minimis. La deroga riguarda lo specifico settore e periodo indicati dalla Corte.

• Art. 52 L. n. 234/2012

  In tema di rimborso di imposta previsto dalla disciplina speciale connessa al Sima Sicilia 1990, con riguardo al limite degli aiuti di Stato, fino alla piena funzionalità del registro centrale degli aiuti di Stato di cui all'art. 6.par.2 del regolamento UE/1407/13 e dell'art. 52 L. n 234/2012, da individuarsi al 31 maggio 2017, momento di entrata in vigore del regolamento sul funzionamento del prefato registro, (d.m. 31/05/2017, n. 115), in deroga alle disposizioni processuali nazionali, è ammessa la prova del rispetto della disciplina de minimis mediante autodichiarazione del contribuente.

  La norma sul Registro nazionale degli aiuti concorre a individuare la fase transitoria nella quale, prima del 31 maggio 2017, è consentita l’autodichiarazione come prova del rispetto del regime de minimis.

• Art. 10 D.M. 31 maggio 2017, n. 115

  Più precisamente, l'art. 10 del D.M. 31/05/2017 n. 115, recante la disciplina di funzionamento del Registro nazionale aiuti di Stato, istituito presso il Ministero dello Sviluppo Economico ai sensi dell'art. 52 della L. 234/2012, prevede che la particolare procedura di registrazione degli aiuti di Stato "si applica a tutti gli aiuti individuali di cui al comma 1 i cui presupposti per la fruizione si verificano a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente regolamento e, relativamente agli aiuti fiscali, a quelli i cui presupposti per la fruizione si verificano dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017".

  La disciplina del Registro si applica agli aiuti individuali secondo la decorrenza fissata dal regolamento e, per gli aiuti fiscali, ai presupposti maturati dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017. La Corte utilizza tale decorrenza per individuare il periodo transitorio nel quale è ammessa l’autodichiarazione.

• D.P.R. n. 445/2000

  In assenza di specifiche formalità indicate dal prefato regolamento comunitario, tale dichiarazione - impegnando il regime fiscale del contribuente- può essere resa anche in momento successivo alla domanda di rimborso con le forme del D.P.R. n. 445/2000, sotto la propria responsabilità penale per dichiarazioni mendaci rese alla Pubblica amministrazione e può trovare ingresso nel processo tributario.

  L’autodichiarazione può essere presentata anche dopo la domanda di rimborso, nelle forme del D.P.R. n. 445/2000, con assunzione della responsabilità penale per dichiarazioni mendaci; nel periodo transitorio individuato dalla Corte può essere acquisita nel processo tributario.

• Art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Occorre ricordare che, in linea di massima, l'efficacia probatoria dell'autodichiarazione del contribuente è esclusa dal principio secondo cui l'autocertificazione ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative, essendo invece priva di efficacia in sede giurisdizionale, e ciò tanto più nel contenzioso tributario, nel quale l'efficacia dell'autodichiarazione del contribuente trova uno specifico ed insuperabile ostacolo nell'art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, in quanto finirebbe per introdurre in esso - eludendo il divieto di giuramento - un mezzo di prova non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo.

  In via generale, la norma impedisce che l’autodichiarazione del contribuente valga come prova nel processo tributario, per evitare l’introduzione di un mezzo equipollente al giuramento. La Corte riconosce però una deroga specifica, fondata sulla disciplina europea degli aiuti de minimis, per il periodo anteriore all’operatività del Registro.

• Art. 316-ter c.p.

  Altresì, giova ricordare che a presidio di indebiti vantaggi mediante dichiarazioni false o mendaci si erge il disposto dell'art. 316 ter del codice penale, laddove integra e completa la disciplina di cui all'art. 640 bis dello stesso codice, dedicato alla truffa ai danni dello Stato o dell'Unione Europea, estendendo la copertura penale ben oltre la falsa dichiarazione, punendo il conseguimento di indebiti vantaggi da erogazioni pubbliche.

  La responsabilità penale per l’ottenimento indebito di erogazioni pubbliche costituisce una garanzia contro dichiarazioni mendaci e concorre a giustificare l’ammissione dell’autodichiarazione quale prova speciale nel caso considerato.

• Regolamento UE n. 1407/2013, art. 3, par. 4

  Gli aiuti de minimis sono considerati concessi nel momento in cui all'impresa è accordato, a norma del regime giuridico nazionale applicabile, il diritto di ricevere gli aiuti, indipendentemente dalla data di erogazione.

  Il momento rilevante per individuare il triennio de minimis è quello in cui nasce il diritto all’aiuto, non quello in cui il denaro viene effettivamente pagato.

• Regolamento UE n. 717/2014, art. 3, par. 4

  Gli aiuti de minimis sono considerati concessi nel momento in cui all'impresa è accordato, a norma del regime giuridico nazionale applicabile, il diritto di ricevere gli aiuti, indipendentemente dalla data di erogazione.

  Anche per questo regolamento, l’aiuto rileva quando è accordato il diritto a riceverlo, indipendentemente dalla successiva erogazione.

Massime di principio

• Un’impresa non è automaticamente esclusa da un beneficio fiscale collegato a calamità naturali per il solo fatto di svolgere attività d’impresa: occorre verificare se l’aiuto rientra nei limiti de minimis o in un’altra ipotesi di compatibilità europea.
• Per i benefici riconducibili al Sisma Sicilia 1990, il contribuente che chiede il rimborso deve provare il rispetto dei limiti sugli aiuti di Stato; il triennio si individua a partire dal momento in cui sorge il diritto al beneficio, non dalla data del pagamento. In questa fattispecie il periodo è il 2001-2003.
• Per il periodo antecedente al 31 maggio 2017, la prova del rispetto dei limiti de minimis può essere fornita con autodichiarazione resa ai sensi del D.P.R. n. 445/2000, anche se presentata dopo la domanda di rimborso e prodotta nel giudizio tributario. È una deroga circoscritta alla disciplina ordinaria, fondata sulla specifica normativa europea e nazionale sugli aiuti di Stato.
• L’ammissione dell’autodichiarazione non comporta il riconoscimento automatico del rimborso: il giudice di merito deve accertare se la dichiarazione sia stata effettivamente prodotta e valutare se dimostri il rispetto dei limiti applicabili.
• Chi agisce per ottenere il rimborso è attore in senso sostanziale e deve allegare e provare i fatti che fondano il credito. La mancata contestazione di singoli conteggi non basta a riconoscere il credito se la controparte ha chiesto il rigetto integrale della domanda contestandone l’esistenza.