Sentenza del 09/08/2017 n. 19806 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2005, contestando maggiori redditi ai fini IRPEF e maggiori ricavi ai fini IVA sulla base delle movimentazioni bancarie del professionista. Il ricorrente ha impugnato la decisione sfavorevole della Commissione Tributaria Regionale deducendo, tra l'altro, l'illegittimità dell'avviso emesso prima del decorso del termine di sessanta giorni previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, l'errata ripartizione dell'onere della prova relativamente ai versamenti e ai prelevamenti bancari e l'omesso esame delle giustificazioni documentali fornite.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo perché la questione dell'emissione anticipata dell'avviso era stata proposta per la prima volta in cassazione e non risultava dedotta tempestivamente nei precedenti gradi di giudizio. Ha invece accolto il secondo motivo, stabilendo che, dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, la presunzione fiscale dei prelevamenti bancari come compensi non opera nei confronti dei lavoratori autonomi e dei professionisti, mentre continua a operare per i versamenti, salvo prova analitica contraria del contribuente. La sentenza d'appello è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese. Il terzo motivo è stato dichiarato assorbito.

Norme richiamate

• Legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  termine di sessanta giorni

  L'eventuale nullità dell'avviso emesso prima del decorso del termine deve essere dedotta tempestivamente nei precedenti gradi di giudizio; non può essere introdotta per la prima volta in cassazione.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2

  sono altresì posti come ricavi o compensi ... i prelevamenti o gli importi riscossi

  La presunzione legale derivante dagli accertamenti bancari continua a valere per i versamenti dei professionisti, che devono dimostrarne analiticamente l'estraneità ai redditi imponibili; non vale invece per i prelevamenti dei lavoratori autonomi, a seguito della declaratoria di illegittimità costituzionale.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 51 e 58

  Disciplinano l'utilizzabilità delle movimentazioni bancarie nell'accertamento IVA e i relativi obblighi probatori, secondo i principi applicati dalla Corte agli accertamenti bancari.

• Codice civile, art. 2697

  La regola generale sull'onere della prova deve essere coordinata con le presunzioni legali previste dalla normativa tributaria: per i versamenti opera l'inversione dell'onere probatorio, mentre per i prelevamenti dei professionisti l'Amministrazione deve provare la loro rilevanza reddituale con strumenti diversi dalla presunzione dichiarata incostituzionale.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 5

  Individua i motivi di ricorso per cassazione relativi alla violazione di legge e al vizio di motivazione, nei limiti applicabili al giudizio di legittimità.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18 e 24

  Nel processo tributario l'oggetto della controversia è delimitato dai motivi indicati nel ricorso introduttivo; le nuove contestazioni non possono essere introdotte tardivamente in appello o in cassazione.

• Costituzione, artt. 24 e 53

  Sono stati invocati dal contribuente in relazione al diritto di difesa e ai principi di capacità contributiva; la decisione è stata tuttavia definita soprattutto sulla base delle regole processuali e della pronuncia di incostituzionalità sui prelevamenti.

• Sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014

  Ha dichiarato costituzionalmente illegittima la presunzione che assimilava i prelevamenti dei lavoratori autonomi ai compensi professionali, ritenendo arbitrario presumere che tali somme fossero reinvestite nell'attività e producessero reddito.

Massime di principio

• Nel contenzioso tributario il contribuente deve indicare fin dal ricorso introduttivo tutti i vizi dell'avviso di accertamento: una contestazione nuova proposta per la prima volta in cassazione è normalmente inammissibile.
• Per i professionisti e lavoratori autonomi, i prelevamenti bancari non possono essere automaticamente qualificati come compensi imponibili sulla base della presunzione dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973; l'Amministrazione deve fornire una prova ulteriore della loro rilevanza reddituale.
• La presunzione bancaria continua invece a operare, in linea generale, per i versamenti non giustificati: il contribuente deve fornire una spiegazione analitica, documentata e riferibile alle singole operazioni.
• La dichiarazione di incostituzionalità di una norma tributaria opera retroattivamente nei giudizi ancora pendenti, salvo che sulla questione si sia già formato un giudicato.
• Quando l'accertamento comprende sia versamenti sia prelevamenti, il giudice deve esaminare separatamente le due categorie e applicare regole probatorie diverse.
• In caso di rinvio dopo la cassazione, il giudice di merito deve riesaminare la controversia attenendosi ai principi di diritto stabiliti dalla Corte, valutando anche le prove e le giustificazioni già dedotte.